На головну сторінку

2.2. Оподаткування фізичних осіб - суб'єктів інтелектуальної власності

Оподаткування фізичних осіб залежить від того, чи здійснює фізична особа підприємницьку діяльність або отримує доходи від інакших джерел, не пов'язаних з підприємництвом. Виникнення обов'язків по сплаті податків у фізичних осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність, багато в чому повторює систему оподаткування організацій. Так, індивідуальні підприємці, як і юридичні особи, є платниками ПДВ, ЕСН, порядок обчислення яких індивідуальними підприємцями аналогічний порядку, встановленому для організацій і розглянутому в параграфі 1.1. справжнього розділу. При численні індивідуальними підприємцями податку на доходи фізичних осіб сума отриманого ним доходу меншає на ті ж витрати, що і налогооблагаемая прибуток організацій, що багато в чому зближує порядок обчислення податку індивідуальними підприємцями з податком на прибуток організацій.

Що стосується фізичних осіб, що не здійснюють підприємницьку діяльність, то система оподаткування їх істотно спрощена і часто не вимагає від платника податків ніяких самостійних дій, пов'язаних з численням і сплатою податку, оскільки обов'язок по утриманню податку і переліку його до бюджету покладений на податкових агентів, за винятком випадків, прямо передбачених Податковим кодексом. Фізичні особи, що не є індивідуальними підприємцями, є платниками податку на доходи фізичних осіб, в деяких випадках ЕСН, податку на майно, перехідне в порядку успадкування і дарування і інших податків. Однак в справжній роботі представляється необхідним розглянути порядок обчислення і сплати даними фізичними особами тільки податку на доходи фізичних осіб і ЕСН, оскільки виникнення обов'язку по сплаті інакших податків не пов'язане з створенням і передачею прав на об'єкти інтелектуальної власності.

Порядок обчислення і сплати податку на доходи фізичних осіб встановлений розділом 23 Податкового кодексу. Платниками податку признаються фізичні особи, що є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, одержуючі доходи від джерел в Росії, що не є податковими резидентами Російської Федерації. Податковими резидентами Російської Федерації є фізичні особи, що фактично знаходяться на території Російській Федерації не менш 183 днів в календарному році.

Визначення об'єкта оподаткування залежить від того, чи відноситься фізична особа до податкових резидентів Російської Федерації. Так, для фізичних осіб, що є податковими резидентами Російської Федерації, об'єктом оподаткування признається дохід, отриманий як від джерел в Російській Федерації, так і від джерел за межами Росії. Фізичні особи, що не є податковими резидентами Російської Федерації, сплачують податок з доходу, отриманого тільки від джерел в Росії.

Статтею 208 Податкового кодексу визначено, що до доходів від джерел в Російській Федерації відносяться, зокрема, доходи, отримані від використання в Росії авторських або інакших суміжних прав. Якщо ж такі доходи отримані фізичною особою за межами Російської Федерації, вони є відповідно доходами, отриманим від джерел за межами Росії. Аналогічним образом вирішується питання про джерела доходів, отримані від використання інакших об'єктів інтелектуальної власності. Таким чином, якщо фізична особа (російське або іноземне) укладає з організацією, що здійснює діяльність на території Російській Федерації, авторський договір або інакший договір про передачу правий на використання об'єкта інтелектуальної власності, отримані за таким договором доходи признаються доходами від джерел в Російській Федерації і підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. Більш складною при розв'язанні питання про місце використання авторських прав є ситуація, коли, наприклад, іноземна фізична особа укладає на території іноземної держави договір про передачу прав на використання об'єкта інтелектуальної власності з російською організацією. У цьому випадку, якщо розглядати саму передачу прав на території іноземної держави як їх використання іноземною фізичною особою, виплати за таким договором не можуть включатися в об'єкт по податку на доходи фізичних осіб. Якщо ж під використанням авторських прав розуміти поширення, відтворення, публічний показ і т. п. об'єкта авторського права, здійснювані російською організацією, то виплати за договором оподатковуються на доходи фізичних осіб. Представляється, що потрібно відрізняти використання об'єкта, до якого власне і відносяться всі вищеназвані дії російської організації, від використання прав, що виразилося в їх передачі. Використання авторських прав, тобто їх передача на території іноземної держави спричиняє за собою відсутність об'єкта по податку. Однак якщо положення Податкового кодексу не дозволяють однозначно віднести отримані платником податків доходи до доходів, отриманих від джерел в Російській Федерації, або до доходів від джерел за межами Російської Федерації, віднесення доходу до того або інакшого джерела здійснюється Мінфіном Росії. У аналогічному порядку визначається частка вказаних доходів, яка може бути віднесена до доходів від джерел в Російській Федерації, і частка, яка може бути віднесена до доходів від джерел за межами Російської Федерації.

У разі отримання фізичною особою - російським податковим резидентом доходу від використання прав на об'єкти інтелектуальної власності за межами території Російській Федерації сума доходу повинна бути включена в податкову базу по податку. Якщо ж даний дохід підлягає оподаткуванню також і на території іноземної держави, де використовуються дані права, фактично сплачені платником податків суми податків з таких доходів можуть бути зараховані при сплаті в Росії податку на доходи фізичних осіб тільки, якщо це передбачене відповідним договором (угодою) про уникнення двійчастого оподаткування. Для звільнення від сплати податку, проведення заліку, отримання податкового вирахування або інакших податкових привілеїв платник податків повинен представити до органів МНС Росії офіційне підтвердження того, що він є резидентом держави, з яким Росія уклала діючий протягом відповідного податкового періоду (або його частини) договір (угода) про уникнення двійчастого оподаткування, а також документ про отриманий дохід і про сплату ним податку за межами Російської Федерації, підтверджений податковим органом відповідної іноземної держави. Підтвердження може бути представлене як до сплати податку або авансових платежів по податку, так і протягом одного року після закінчення того податкового періоду, за результатами якого платник податків претендує на отримання звільнення від сплати податку, проведення заліку, податкового вирахування або привілеїв.

Так, наприклад, статтею 12 Конвенції про уникнення двійчастого оподаткування і запобігання ухилянню від сплати податків відносно податків на доходи і капітал, укладеною 16.12.1998 між Урядом Російської Федерації і Урядом Королівства Іспанії98, встановлене загальне правило, що роялті, виникаюче в одній Договірній Державі (Іспанія) і що виплачується резиденту іншої Договірної Держави (Росії), може оподатковуватися в цій іншій Державі (Росії). Термін «роялті» при використанні у вказаній статті означає платежі будь-якого вигляду, відшкодування, що отримуються в якості за використання або надання права користування будь-яким авторським правом на твори літератури, мистецтва або наук, включаючи кінофільми або фільми, записи і інші кошти демонстраційних або звукових репродукцій, будь-яким патентом, товарним знаком, дизайном або моделлю, планом, секретною формулою або процесом, або за користування або право користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Однак якщо фізична особа - податковий резидент Російської Федерації отримує від резидента Іспанії роялті, пов'язане з наданням ним незалежних особистих послуг з там постійної бази, що знаходиться, дані роялті підлягають оподаткуванню в Іспанії. Незалежні особисті послуги включають, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, освітню або викладацьку діяльність.

Сума податку, сплаченого російським податковим резидентом в Іспанії, може віднятися з суми податку на доходи фізичних осіб, належній сплаті з вказаного доходу в Росії, на основі статті 23 вказаної Конвенції, відповідно до якої якщо резидент Росії отримує дохід або володіє капіталом, які відповідно до положень справжньої Конвенції обкладаються податками в Іспанії, сума податку на такий дохід або капітал, належна сплаті в Іспанії, може віднятися з податку, що стягується в Росії. Таке вирахування, однак, не повинне перевищувати суму податку на такий дохід або капітал, розраховану відповідно до законодавства і правил Росії.

Платники податку на доходи фізичних осіб, одержуючі авторські винагороди або винагороди за створення, виконання або інакше використання творів науки, літератури і мистецтва, винагороди авторам відкриттів, винаходів і промислових зразків мають право на отримання професійного податкового вирахування в сумі фактично зроблених і документально підтверджених витрат. Як такі витрати зменшують дохід витрати, пов'язані з придбанням матеріальних носіїв творів, витрати на відрядження, на наукові експерименти і т. п. Якщо ж ці витрати не можуть бути підтверджені документально, вони приймаються до вирахування по нормативах, приведених в параграфі 2.1 справжнього розділу при розгляді порядку обчислення і сплати ЕСН.

Потрібно відмітити, що при встановленні вищеназваних нормативів не названі витрати, які можуть бути понесені авторами корисних моделей, селекційних досягнень і топологій інтегральних мікросхем, що унеможливлює застосування авторами даних об'єктів інтелектуальної власності нормативів витрат, пов'язаних з створенням об'єктів. Однак фізичні особи, одержуючі дохід від створення інакших, не названих при встановленні нормативів об'єктів інтелектуальної власності, також мають право зменшити свій дохід на суму фактично зроблених ними і документально підтверджених витрат на основі подпункта 2 статті 221 Податкового кодексу, якщо дані об'єкти створюються в рамках цивільно-правових договорів, предметом яких є виконання робіт (надання послуг). Так, згідно з вказаним подпункту платники податків, одержуючі доходи від виконання робіт (надання послуг) за договорами цивільно-правового характеру, мають право на отримання професійного податкового вирахування в сумі фактично зроблених ними і документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням цих робіт (наданням послуг).

При визначенні податкової бази витрати, підтверджені документально, не можуть враховуватися одночасно з витратами в межах встановленого нормативу.

Для того щоб реалізувати право на отримання професійного податкового вирахування, платники податків повинні подати письмову заяву податковому агенту, що виплачує дохід. При відсутності податкового агента платники податків реалізовують право на отримання професійного податкового вирахування шляхом подачі письмової заяви до податкового органу одночасно з подачею податкової декларації по закінченні податкового періоду.

Крім професійного податкового вирахування, відносно доходів від створення і передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності може застосовуватися також стандартне і соціальне податкове вирахування, встановлене статтями 218 і 219 Податкових кодекси, а також всіма види податкових пільг, передбаченими статтею 217 Податкового кодексу.

Представляє інтерес питання про можливість застосування майнового податкового вирахування при передачі фізичними особами прав на об'єкти інтелектуальної власності. Майнове податкове вирахування, вживане платниками податків при продажу майна, передбачене пунктом 1 статті 220 Податкового кодексу. Мова йде про зменшення платником податків доходу на суму, отриману в податковому періоді від продажу майна (за винятком житлових будинків, квартир, дач, садових будиночків або земельних дільниць, для яких встановлене особливе вирахування), що знаходилося у власності платника податків менш трьох років, але не перевищуючу 125 000 рублів. При продажу майна, що знаходилося у власності платника податків три роки і більш, майнове податкове вирахування надається в повній сумі, отриманій платником податків при продажу вказаного майна. Замість використання права на отримання даного майнового податкового вирахування платник податків має право зменшити суму своїх оподатковуваних податком доходів на суму фактично зроблених ним і

документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням цих доходів, за винятком реалізації платником податків належних йому цінних паперів. Раніше аналогічна норма була передбачена подпунктом «т» пункту 1 статті 3 Закону Російської Федерації від 07.12.1991 № 1998-1 «Про прибутковий податок з фізичних лиць», згідно з яким в сукупний дохід, отриманий фізичними особами в оподатковуваний період, не включалися суми, що отримуються від продажу майна, належного фізичним особам на праві власності, в частині, що не перевищує тисячекратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати труда. За бажанням платника таке вирахування могло бути замінене вирахуванням фактично зроблених і документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням вказаних доходів.

До вступу внаслідок частини першої Податкового кодексу, тобто в період, коли в податковому законодавстві був відсутній поняття майна, для цілей оподаткування застосовувалося поняття цивільного законодавства, визначальне майно як речі, включаючи гроші і цінні папери, інакше майно, в тому числі майнові права, результати інтелектуальної діяльності, в тому числі виняткові права на них (інтелектуальна власність) і т. д. Таким чином, в цей період в сукупний річний дохід фізичної особи не включалися суми, що отримуються від продажу належних йому прав на об'єкти інтелектуальної власності, в частині, що не перевищує тисячекратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати труда. За бажанням платника таке вирахування могло бути замінене вирахуванням фактично зроблених і документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням вказаних доходів. Аналогічний підхід зберігся і після введення в дію частини першої Податкового кодексу, стаття 38 якого визначала майно як види об'єктів цивільних прав, що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу.

Ситуація змінилася, коли внаслідок внесення змін в статтю 38 Податкового кодекса100 під майном стали розумітися види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу. Отже, з 13.08.1999 року платники податків не мають право застосовувати вищеназване майнове податкове вирахування при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності, що не відносяться до майна для цілей оподаткування. Разом з тим, як роз'яснено в листі Управління МНС Росії по м. Москві від 01.07.2002 № 27/30184101, в цьому випадку платник податків-автор має право на професійне податкове вирахування, застосування якого передбачене подпунктом 2 статті 221 Податкового кодексу при отриманні доходу від виконання робіт (надання послуг) за договорами цивільно-правового характеру, в сумі фактично зроблених ними і документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням цих робіт (наданням послуг).

У той же час неможливість застосування майнового податкового вирахування ставить в нерівне положення платників податків, що передають виняткові права, і платників податку на доходи фізичних осіб, реалізуючий матеріальні об'єкти. У зв'язку з цим необхідно внести в статтю 220 Податкового кодексу зміни, що розповсюджують застосування майнового податкового вирахування на випадки отримання доходу від передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності.

Потрібно відмітити, що все вищеназване податкове вирахування застосовується тільки при визначенні податкової бази, що включає доходи, оподатковувані по ставці 13 відсотків.

Числення, утримання і сплата сум податку на доходи фізичних осіб покладена на податкових агентів. До податкових агентів відносяться російські організації, індивідуальні підприємці і постійні представництва іноземних організацій в Російській Федерації, від яких або внаслідок відносин з якими платник податків отримав доходи, за винятком доходів, що виплачуються індивідуальним підприємцям, і інакших доходів, перерахованих в статті 226 Податкового кодексу. Платники податків, одержуючі доходи, при виплаті яких не був втриманий податок, зобов'язані самостійно представити до податкового органу податкову декларацію і обчислити і сплатити до бюджету суму податку.

Порядок обчислення податку індивідуальними підприємцями відрізняється від загальновстановленого порядку обчислення податку на доходи фізичних осіб. При численні податкової бази індивідуальні підприємці мають право на застосування професійного податкового вирахування в сумі фактично зроблених ними і документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з видобуванням доходів. При цьому склад вказаних витрат, що приймаються до вирахування, визначається платником податків самостійно в порядку, аналогічному порядку визначення витрат для цілей оподаткування, встановленому розділом 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового кодексу. Таким чином, індивідуальні підприємці зобов'язані враховувати належні їм виняткові права на об'єкти інтелектуальної власності, що відповідають вимогам віднесення їх до нематеріальних активів, як такі активи і гасити їх вартість шляхом нарахування амортизації. Витрати на придбання прав, що не є нематеріальними активами, зменшує оподатковуваний дохід фізичної особи в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони виникають виходячи з умов операцій.

Якщо платники податків не в змозі документально підтвердити свої витрати, пов'язані з діяльністю як індивідуальні підприємці, професійне податкове вирахування виготовляється в розмірі 20 відсотків загальної суми доходів, отриманої індивідуальним підприємцем від підприємницької діяльності. Справжнє положення не застосовується відносно фізичних осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи, але не зареєстровані як індивідуальні підприємці.

Провівши аналіз порядку обчислення і сплати суб'єктами інтелектуальної власності податку на доходи фізичних осіб, можна зробити висновок про те, що при оподаткуванні фізичних осіб в повній мірі реалізовується принцип зручності стягування податку для плательщиков102. Стимулювання наукової і творчої діяльності виявляється в можливості зменшення доходу на суму понесених витрат, пов'язаних з створенням об'єктів інтелектуальної власності, а при відсутності документального оформлення таких витрат - на суму нормативу. Однак законом необгрунтовано виключені з складу осіб, що застосовують професійне податкове вирахування при створенні об'єктів інтелектуальної власності автори корисних моделей, селекційних досягнень і топологій інтегральних мікросхем, що повинне бути усунено шляхом внесення змін в розділ 23 Податкового кодексу.

Як фізичні особи, що не є індивідуальними підприємцями, так і індивідуальні підприємці є платниками ЕСН. Причому якщо у фізичних осіб, що не є індивідуальними підприємцями, обов'язок сплатити податок виникає тільки у випадку, коли вони зробили виплати на користь інших фізичних осіб, то індивідуальні підприємці можуть бути платниками податку по двох основах: як особа, виробляючі виплати фізичним особам, і власне як індивідуальний підприємець, одержуючий доходи від підприємницької діяльності. Якщо індивідуальний підприємець одночасно відноситься до декількох категорій платників податків, він обчислює і сплачує податок по кожній основі.

Об'єктом оподаткування для фізичних осіб, що не є підприємцями, признаються виплати і інакші винагороди на користь інших фізичних осіб за трудовими і цивільно-правовими договорами, предметом яких є виконання робіт, надання послуг. Таким чином, фізичні особи, хоч і не сплачують ЕСН з сум винагород, що виплачуються на основі авторського договору, проте, зобов'язані включити в податкову базу по податку виплати, зроблені на користь фізичних осіб в зв'язку з створенням об'єкта інтелектуальної власності і передачею прав на його використання, якщо такі виплати здійснюються за трудовими договорами і договорами виконання робіт (надання послуг).

Виплати і винагорода не признаються об'єктом оподаткування, якщо такі виплати не зменшують податкову базу по податку на доходи фізичних осіб в поточному звітному (податковому) періоді. У зв'язку з тим, що розділом 23 Податкового кодексу не передбачене зменшення доходу фізичних осіб, що не є авторами, на суми витрат, пов'язаних з створенням об'єкта інтелектуальної власності і передачею прав на його використання, такі витрати, зроблені на користь інших фізичних осіб, виключаються з об'єкта ЕСН.

Таким чином, у фізичних осіб, що виплачують на користь інших фізичних осіб винагороди в зв'язку з створенням об'єкта інтелектуальної власності і передачею прав на його використання, обов'язок сплатити ЕСН виникає тільки в тому випадку, коли фізичні особи - платники ЕСН самі є виконавцями за договором виконання робіт (надання послуг) і зменшують дохід, отриманий за таким договором на суму зроблених ними витрат - винагород на користь інших фізичних осіб (співвиконавців). Оскільки такі виплати зменшують дохід фізичних осіб - платників ЕСН, вони (виплати) повинні бути включені в податкову базу.

Відмінністю порядку обчислення податку фізичними особами від числення податку організаціями є те, що датою здійснення виплат і інакших винагород вказаними фізичними особами признається день виплати винагороди фізичній особі, на користь якого здійснюються виплати. Організації ж визначають дату здійснення виплат і інакших винагород як день їх нарахування. У іншому порядок обчислення і сплати ЕСН фізичними особами, що не є індивідуальними підприємцями, повторює порядок, встановлений для організацій, виробляючих виплати на користь фізичних осіб.

Що стосується індивідуальних підприємців, то, як було вказано, вони є платниками ЕСН по двох основах. Індивідуальні підприємці, виробляючі виплати на користь фізичних осіб, обчислюють і сплачують податок в порядку, повністю аналогічному порядку обчислення і сплати податок організаціями. Тому в справжньому розділі представляється необхідним зупинитися на порядку обчислення податку індивідуальними підприємцями по другій основі. Об'єктом оподаткування для таких платників податків признаються доходи від підприємницької або інакшої професійної діяльності за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх видобуванням. При цьому склад витрат, що приймаються до вирахування з метою оподаткування, визначається в порядку, встановленому відповідними статтями розділу 25 Податкового кодексу.

Враховуючи викладене, дохід від передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності повинен бути включений індивідуальним підприємцем в податкову базу, тільки якщо цей дохід пов'язаний із здійсненням ним підприємницькою або інакшою професійною діяльністю. Якщо ж індивідуальний підприємець, що здійснює підприємницьку діяльність, наприклад, у вигляді роздрібної торгівлі продовольчими товарами, передає третій особі права на створений ним твір, то дохід від передачі прав не включається в податкову базу по ЕСН. Датою отримання індивідуальними підприємцями доходу, належного включенню в податкову базу, є день його фактичного отримання.

На закінчення відмітимо, що порядок обчислення і сплати ЕСН фізичними особами, як і організаціями, містить істотні протиріччя, внаслідок яких має місце необгрунтоване звільнення платників податків від сплати податку. Усунення цих протиріч особливо важливе, оскільки тільки добросовісна сплата даного податку всіма платниками податків може забезпечити реалізацію права громадян на державне пенсійне і соціальне забезпечення і медичну допомогу. У зв'язку з цим необхідно внесення змін в статтю 236 і пункт 5 статті 237 Податкового кодексу, що виключають названі в справжньому розділі протиріччя.

1.6. Оптимальний тариф: Досі ми розглядали найбільш поширений випадок, коли країна не є настільки великим покупцем товару, що імпортується, щоб своєю зовнішньоторгівельною політикою надавати вплив на рівень світової ціни. Однак на світовому ринку іноді може виникати ситуація монопсонії, тобто монопольної влади покупця (країни-імпортера). Це може відбуватися, коли велика країна з ємним ринком є дуже великим ...
1.6. Інтернаціоналізація і глобализация  світової економіки: Інтернаціоналізація виробництва - процес встановлення тісних виробничих зв'язків між підприємствами різних країн, при яких виробництво однієї країни все більш стає частиною світового виробничого процесу. На перших етапах інтернаціоналізація виробництва розвивалася майже виключно як міжгалузева міжнародна спеціалізація. Подальше поглиблення інтернаціоналізації виробництва пов'язане з в...
8.3. Економіка в період Імперії: У умовах політичної кризи республіканська форма правління закономірно поступилася місцем імператорської влади через перехідну форму диктатури (Сулла і Цезар). Першим імператором став Октавіан Серпень, який вважається одним з самих яскравих політичних діячів Рима. Початок Імперської епохи був блискучим, особливо в порівнянні з попереднім неспокійним, смутним часом внутрішніх конфліктів...
Економічна думка Древнього Сходу: Господарська діяльність людей почалася в глибокій древності, і з того часу з'являється економічна думка про те, як вигідніше вести господарство, про багатство і бідняцтво. Джерела економічної науки потрібно шукати у вченнях мислителів Древнього світу, передусім Древнього Сходу. Треба врахувати, що поява тих або інакших поглядів завжди пов'язана з об'єктивними умовами, потребами і інте...
4. Короткий опис ринку: Основними клієнтами компанії ХАЙТЕК будуть виробники комп'ютерів, мережевого обладнання і програмного забезпечення, бажаючі продавати свою продукцію і надавати свої послуги на ринках Москви, Петербурга і Сибіру. Як правило, це великі компанії, але іноді ми обслуговуємо і фірми середнього розміру. Нашими основними замовниками є керівники великих корпорацій, зокрема, менеджери по марке...