На головну сторінку

2.1. Оподаткування юридичних осіб - суб'єктів інтелектуальної власності

Порядок обчислення і сплати організаціями податку на прибуток з 01-01.2002 встановлений розділом 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового

кодексу, згідно яким податок обчислюється на основі даних податкового обліку. До вступу внаслідок даного розділу податок на прибуток обчислювався і сплачувався згідно з Законом Російської Федерації від 27.12.1991 № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій»47 на основі даних бухгалтерського обліку.

При розгляді питання про виникнення обов'язку по сплаті податку на прибуток при створенні, придбанні і передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності необхідно зупинитися на особливостях зменшення налогооблагаемой прибутку на витрати, пов'язані з придбанням прав або створенням об'єктів інтелектуальної власності, порядку оподаткування доходів, отриманих при передачі майнових прав третім особам, а також на порядку обчислення і сплати податку іноземними організаціями, одержуючими доходи від передачі прав на території Російській Федерації.

Придбаваючи права на об'єкти інтелектуальної власності або створюючи ці об'єкти самостійно, платник податків несе певні витрати. У випадку якщо такі витрати є обгрунтованими, документально підтвердженими і виробленими для здійснення діяльності, направленої на отримання доходу, платник податків має право зменшити отримані доходи на суму даних витрат. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Документально підтвердженими є витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до чинного законодавства.

Порядок зменшення налогооблагаемой прибутку на суми витрат залежить від того, чи враховуються права на об'єкти інтелектуальної власності як нематеріальні активи, і чи підлягають дані нематеріальні активи амортизації. Витрати по придбанню і (або) створенню майна, що амортизується при визначенні податкової бази не враховуються (подпункт 5 статті 270 Податкового кодексу), однак вартість майна, що амортизується гаситься шляхом нарахування амортизації, тобто зменшення доходу на суми амортизаційних відрахувань.

Встановлення порядку погашення вартості нематеріальних активів шляхом нарахування амортизації витікає з принципу рівномірного розподілу витрат протягом періоду використання об'єкта інтелектуальної власності для цілей отримання економічної вигоди (доходу).

Загальне поняття майна, що амортизується міститься в пункті 1 статті 256 Податкового кодексу, згідно з яким майном, що амортизується признаються майно, результати інтелектуальної діяльності і інакші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності (якщо інакше не передбачене розділом 25 Податкового кодексу), використовуються їм для видобування доходу і вартість яких гаситься шляхом нарахування амортизації. При цьому спеціально обумовлено, що майном, що амортизується признається майно з терміном корисного використання більш 12 місяців і первинною вартістю більше за 10 000 рублів.

У відповідності зі статтею 257 Податкового кодексу до майна, що амортизується відносяться, зокрема, нематеріальні активи. Цікаво, що, незважаючи на наявність в статті 256 Податкового кодексу обмеження, що стосується вартості майна, що усього амортизується, а, отже, і нематеріальних активів, в Методичних рекомендаціях по застосуванню розділу 25 «Податок на прибуток організацій» частини другої Податкового кодексу Російської Федерації», затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2002 № БГ-3-02/729,48(далі - Методичні рекомендації по застосуванню розділу 25 Податкового кодексу), вказано, що первинна вартість об'єкта нематеріальних активів для визнання його майном, що амортизується в загальному випадку не має значення. Вартісне обмеження враховується тільки при визначенні податкової бази перехідного періоду, що обчислюється в зв'язку із зміною порядку обчислення податку на прибуток внаслідок введення розділу 25 Податкового кодексу. Представляється, що дане обмеження, встановлене відносно майна, що усього амортизується, в рівній мірі відноситься і до нематеріальних активів, оскільки відсутня необхідність рівномірного розподілу витрат, що становлять первинну вартість нематеріальних активів, протягом тривалого періоду його корисного використання. Вартість не всіх нематеріальних активів гаситься шляхом нарахування амортизації. Так, не підлягають амортизації придбані права на результати інтелектуальної діяльності і інакші об'єкти інтелектуальної власності, якщо за договором на придбання вказаних прав оплата повинна вироблятися періодичними платежами протягом терміну дії вказаного договору (подпункт 8 пункту 2 статті 256 Податкового кодексу). Дані платежі враховуються відповідно до подпунктом 37 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу як інші витрати, пов'язаним з виробництвом і реалізацією. Не гаситься шляхом нарахування амортизації також вартість придбаних витворів мистецтва.

Зменшення налогооблагаемой прибутку на суму нарахованих амортизаційних нарахувань можливе тільки у разі використання нематеріального активу для ведіння діяльності, направленої на отримання доходу. Так, згідно з пунктом 5.3 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 25 Податкового кодексу якщо організація нараховує амортизацію по майну, що амортизується в період, коли воно не використовується для ведіння діяльності (тобто воно не виключається з складу майна, що амортизується ), направленої на отримання доходу, то суми нарахованої амортизації не можуть зменшувати розмір податкової бази по податку на прибуток.

Нарахування амортизації відносно об'єкта майна, що амортизується і, зокрема, відносно об'єкта нематеріальних активів, здійснюється щомісяця відповідно до норми амортизації, визначеної для даного об'єкта виходячи з його терміну корисного використання. При цьому терміном корисного використання признається період, протягом якого об'єкт нематеріальних активів служить для виконання цілей діяльності платника податків. Термін корисного використання визначається платником податків самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта майна, що амортизується. Визначення терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідчення і (або) з інших обмежень термінів використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до російського законодавства або застосовного законодавства іноземної держави, а також виходячи з корисного терміну використання нематеріальних активів, зумовленого відповідними договорами.

По нематеріальних активах, по яких неможливо визначити термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів, норми амортизації встановлюються з розрахунку на десять років (але не більше за термін діяльності платника податків). Важливо відмітити, що для цілей бухгалтерського обліку по нематеріальних активах, по яких неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизації встановлюються з розрахунку на двадцять років. Це означає, що самотризировав об'єкт для цілей числення податку на прибуток, організація повинна враховувати даний нематеріальний актив в бухгалтерському обліку ще десять років. Для об'єднання бухгалтерського і податкового обліку амортизації нематеріальних активів в інтересах платника податків в документації визначити конкретний термін корисного використання нематеріального активу.

Представляє інтерес питання про порядок нарахування амортизації у разі збільшення терміну корисного використання нематеріального активу, наприклад, внаслідок пролонгації договору, яким організації надані права на використання об'єкта інтелектуальної власності, або в зв'язку з продовженням терміну дії патенту у відповідності зі статтею 3 Патентного закону. У листі Управління МНС Росії по м. Москві від 21.01.2001 № 03-12/53571 вказано, що у разі пролонгації ліцензійного договору і перевищення реального терміну використання нематеріального активу над спочатку встановленим терміном сума витрат, списаних раніше в кожному звітному періоді і врахованих з метою оподаткування, вимагає коректування виходячи з фактичного терміну користування нематеріальним активом у виробництві продукції, при виконанні робіт або наданні послуг. Незважаючи на те, що даний лист визначає порядок обліку витрат в бухгалтерському обліку, аналогічний порядок може бути застосований податковими органами і з метою числення податку на прибуток на основі розділу 25 Податкового кодексу.

Разом з тим, згідно з пунктом 17 ПБУ 14/2000 термін корисного використання нематеріальних активів визначається організацією при прийнятті об'єкта до обліку, відповідно до пункту 1 статті 258 Податкового кодексу термін корисного використання визначається платником податків самостійно на дату введення об'єкта в експлуатацію. Таким чином, і для цілей бухгалтерського обліку, і для податкового обліку термін корисного використання нематеріального активу визначається платником податків один раз - відповідно в момент прийняття його до обліку або введення в експлуатацію. При цьому збільшення терміну корисного використання нематеріальних активів, як і коректування витрат, ні ПБУ 14/2000, ні Податковим кодексом не передбачені.

Нарахування амортизації по об'єкту майна, що амортизується для цілей оподаткування, тобто зменшення налогооблагаемой прибутку на суму амортизаційних відрахувань, починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію. Отже, для нарахування амортизації організації необхідно фіксувати момент введення нематеріального активу в експлуатацію, наприклад, шляхом видання відповідного наказу. Нарахування амортизації по об'єкту майна, що амортизується припиняється з 1 - го числа місяця, наступного за місяцем, коли сталося повне списання вартості такого об'єкта, або коли даний об'єкт вибув з складу майна платника податків, що амортизується по будь-яких основах.

Згідно з статтею 258 Податкового кодексу амортизація нараховується виходячи з первинної вартості нематеріальних активів одним з наступних методів:

лінійним методом;

нелінійним методом.

Встановлення різних методів нарахування амортизації пов'язане з таким принципом оподаткування прибутку організацій, як зменшення налогооблагаемой прибутку на витрати, пов'язані з придбанням (створенням) об'єкта інтелектуальної власності і доведенням його до стану, придатного для використання, пропорційне доходу, отриманому від використання даного об'єкта в підприємницькій діяльності організації.

Лінійний метод нарахування амортизації передбачає рівномірне зменшення налогооблагаемой прибутку на суму амортизаційних відрахувань протягом всього терміну корисного використання нематеріального активу і підходить для об'єктів інтелектуальної власності, що потенційно приносять однаковий дохід в період їх використання. Особливістю нелінійного методу нарахування амортизації є більш швидка амортизація об'єкта в початковій стадії його використання з поступовим зменшенням суми амортизаційних відрахувань надалі. Нелінійний метод може застосовуватися для нарахування амортизації відносно об'єктів інтелектуальної власності, що приносять більш високі доходи на перших етапах їх використання, наприклад, в зв'язку з новизною або непоширеністю об'єкта.

Платник податків має право самостійно вибрати один з вживаних методів нарахування амортизації. Причому на відміну від бухгалтерського обліку, де спосіб нарахування амортизації вибирається для групи однотипних нематеріальних активів, для цілей числення податку на прибуток метод амортизації визначається для кожного окремого об'єкта. Враховуючи, що функції і здатність приносити дохід різні для кожного конкретного об'єкта інтелектуальної власності, представляється, що метод нарахування амортизації повинен вибиратися платником податків відносно кожного об'єкта нематеріальних активів. Вибраний метод нарахування амортизації не може бути змінений протягом всього періоду нарахування амортизації по об'єкту майна, що амортизується.

Якщо організація була встановлена або освічена внаслідок реорганізації протягом якого-небудь календарного місяця, амортизація нараховується з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому була здійснена її державна реєстрація. Організацією, що Ліквідовується або реорганизуемой амортизація перестає нараховуватися з 1-го числа того місяця, в якому завершена відповідно ліквідація або реорганізація. Однак дані правила не розповсюджуються на організації, що змінюють свою організаційно-правову форму.

Податковий кодекс дозволяє використати організаціям понижувальні коефіцієнти амортизації, які дозволяють відносити на витрати для цілей оподаткування суми амортизаційних відрахувань менші, ніж суми, що отримуються з розрахунку виходячи з встановленого терміну використання і вартості нематеріального активу. Використання понижувальних коефіцієнтів дозволяє без збитку працювати організаціям, що мають невеликий показник прибутку, і витікає з принципу розподілу витрат пропорціонально доходам платника податків. Нарахування амортизації по нормах амортизації, нижче встановлених статтею 259 Податкового кодексу, допускається за рішенням керівника організації-платника податків, закріпленим в обліковій політиці для цілей оподаткування. Використання знижених норм амортизації можливе тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду. При цьому платник податків має право поновлювати або припиняти застосування понижувальних коефіцієнтів до кожного окремого нематеріального активу протягом терміну його використання.

Разом з тим у разі реалізації нематеріального активу, що амортизується платниками податків, що використовують знижені норми амортизації, перерахунок податкової бази на суму недонарахованої амортизації проти норм, передбачених Податковим кодексом, з метою оподаткування не проводиться.

Амортизація по нематеріальних активах нараховується і враховується з метою оподаткування в зменшення податкової бази до повного списання вартості об'єкта або до вибуття об'єкта з складу майна, що амортизується по будь-яких основах (продаж, ліквідація і т. п.).

При реалізації нематеріальних активів, вартість яких гаситься шляхом нарахування амортизації по нормах, встановлених Податковим кодексом, платник податків відповідно до пункту 1 статті 268 Податкового кодексу має право зменшити доходи від таких операцій на залишкову вартість майна, що амортизується. Якщо залишкова вартість нематеріального активу, що амортизується з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виручку від його реалізації, різниця між цими величинами признається збитком платника податків, що враховується з метою оподаткування в наступному порядку. Отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податків рівними частками протягом терміну, визначуваного як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації. Потрібно відмітити, що під реалізацією нематеріального активу в цьому випадку, очевидно, розуміється повна поступка третім особам прав, що враховуються як нематеріальний актив.

Податковий кодекс не містить положень, що стосуються оподаткування операцій по передачі третім особам частини належних платнику податків виняткових прав на використання об'єкта інтелектуальної власності. Розглянемо можливі варіанти таких операцій.

Якщо організація передає виняткові права, а права, що залишилися у неї не відповідають вимогам, що пред'являються до нематеріальних активів,

дана операція повинна бути розглянута як реалізація нематеріальних активів, дохід від якої може бути зменшений на їх залишкову вартість.

Якщо ж права, що залишилися у платника податків відповідають поняттю нематеріальних активів, виникає питання, чи треба розглядати дану операцію як реалізацію частини нематеріального активу, і чи може бути зменшена в зв'язку з цим первинна вартість прав, до реалізації що враховуються як нематеріальний актив, вартість якого вже певний час гасилася шляхом нарахування амортизації. Відносно зміни первинної вартості нематеріальних активів потрібно відмітити, що в Податковому кодексі відсутня згадка про можливість такої зміни. Враховуючи також наявність в Кодексі положень, що визначають основи і порядок зміни первинної вартості основних коштів, можна зробити висновок про те, що податковим законодавством, як і бухгалтерським, зміна первинної вартості нематеріальних активів не передбачена. Отже, змінювати первинну вартість нематеріального активу шляхом її зменшення на вартість частини прав, що реалізовується не можна.

Більш того часто не представляється можливим визначити залишкову вартість виняткових прав, що реалізовуються. Так, наприклад, організація придбала патент на використання винаходу на території Російській Федерації протягом 10 років. Первинна вартість даного нематеріального активу становила 1 000 000 рублів. Після п'яти років використання патенту, протягом яких його вартість гасилася шляхом нарахування амортизації, організація реалізовувала права на використання патенту на території Тверської області і отримала дохід в розмірі 400 000 рублів. Для того щоб зменшити дохід від реалізації даних виняткових прав на їх залишкову вартість, необхідно визначити первинну вартість прав на використання винаходу на території Тверської області в момент придбання патенту на використання винаходу на території Російській Федерації і відповідну їй суму нарахованої за п'ять років амортизації. Визначення даної вартості досить скрутне. Якщо ж така оцінка буде зроблена, наприклад, за допомогою незалежного оцінювача, організація не має права зменшити первинну вартість патенту в момент реалізації, однак може шляхом внесення відповідних змін в періоді введення в експлуатацію патенту врахувати придбані виняткові права як два нематеріальних активи: виняткові права на використання винаходу на території Тверської області і виняткові права на його використання на іншій території Російській Федерації. У момент реалізації нематеріального активу у вигляді виняткових прав на використання винаходу на території Тверської області платник податків зменшує отриманий дохід в розмірі 400 000 рублів на залишкову вартість даного активу.

У разі неможливості визначення вартості виняткових прав, що реалізовуються платник податків продовжує гасити вартість нематеріального активу шляхом нарахування амортизації, не зменшуючи дохід від реалізації на залишкову вартість прав, що реалізовуються.

У чинному законодавстві не вирішене також питання про порядок нарахування амортизації і оподаткування доходу у випадку, якщо організація передає виняткові права, що все є у неї на об'єкт інтелектуальної власності на певний термін, після закінчення якого даний нематеріальний актив (виняткові права) повертається організації. Очевидно, що в період відсутності у організації виняткових прав вона не має право зменшувати налогооблагаемую базу на суму амортизаційних відрахувань. У разі відповідності переданих прав умовам їх віднесення до нематеріальних активів, що амортизуються, амортизація нараховується новим правообладателем виходячи з їх вартості і терміну використання, певним договором. Однак не визначено, чи має право первинний правообладатель зменшити дохід від передачі прав на їх залишкову вартість, чи повинна нараховуватися амортизація з моменту повернення виняткових прав, і якщо повинна, то на яку вартість.

Представляється, що із значення і логіки погашення вартості нематеріальних активів шляхом нарахування амортизації слідує, що в ситуації, що розглядається платник податків повинен зменшити дохід від передачі виняткових прав на суму амортизаційних відрахувань, розраховану за період, протягом якого правообладателем буде інакше обличчя, а після закінчення терміну, на який права були передані даній особі, тобто з моменту «повернення», повинен нараховувати амортизацію виходячи із залишкової вартості виняткових прав, що являє собою різницю між первинною вартістю і сумою амортизації, нарахованою за період використання нематеріального активу до передачі прав третій особі і за період його використання третьою особою, і виходячи з терміну використання нематеріального активу, що залишився.

Однак Податковий кодекс не дозволяє діяти викладеним вище образом. Застосування вказаного порядку зменшення доходу на залишкову вартість нематеріального активу і нарахування амортизації буде можливе тільки у разі внесення відповідних доповнень в статті 259 і 268 Податкових кодекси.

У зв'язку з цим в цей час платник податків не може врахувати при оподаткуванні прибутку амортизаційні відрахування, нараховані за період знаходження виняткових прав у інакшої особи.

Якщо платник податків передає третім особам невиняткові права на використання об'єкта, об'єм належних йому виняткових прав, що враховуються як нематеріальний актив, не змінюється. Отже, реалізації нематеріального активу не відбувається, і його вартість продовжує гаситися шляхом нарахування амортизації.

Що стосується прав на використання об'єктів інтелектуальної власності, що не є нематеріальними активами, що амортизуються, то витрати, пов'язані з придбанням таких прав, зменшують налогооблагаемую прибуток в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони виникають виходячи з умов операцій. До таких витрат, зокрема, відносяться витрати,

пов'язані з придбанням права на використання програм для ЕОМ і баз даних за договорами з правообладателем (по ліцензійних угодах), до яких також відносяться витрати на придбання виняткових прав на програми для ЕОМ вартістю менше за 10 000 рублів і оновлення програм для ЕОМ і баз даних (подпункт 26 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу); періодичні (поточні) платежі за користування правами на результати інтелектуальної діяльності і коштами індивідуалізації (зокрема, правами, виникаючими з патентів на винаходи, промислові зразки і інші види інтелектуальної власності) (подпункт 37 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу); а також витрати на придбання невиняткових прав і інакших об'єктів, що не визнаються нематеріальними активами.

Важливо, що принцип розподілу витрат на декілька звітних (податкових) періодів діє тільки в тому випадку, якщо термін використання прав встановлений договором. У разі укладення організацією договору про надання прав на використання об'єкта інтелектуальної власності, що не відносяться до нематеріальних активів, в якому не вказаний термін їх використання, або права передаються на невизначений термін, витрати за таким договором не підлягають розподілу на декілька звітних (податкових) періодів.

Доходи від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них кошти індивідуалізації згідно з статтею 250 Податкового кодексу признаються внереализационними доходами платника податків, якщо такі доходи не визначаються платником податків в порядку, встановленому статтею 249 Податкового кодексу як доходи від реалізації. Таким чином, платник податків має право самостійно визначити, враховувати доходи від надання в користування прав як доходи від реалізації або як внереализационние доходи. Разом з тим, існує думка, що визнання даних доходів внереализационними можливе тільки в тому випадку, якщо вказані операції не є предметом основної

діяльності організації. Дійсно, якщо організація займається наданням прав на використання об'єктів інтелектуальної власності як своя основна діяльність, була б розумно враховувати дохід від такої діяльності як дохід від реалізації. Якщо ж надання прав на результати інтелектуальної діяльності носить для платника податків разовий або випадковий характер, логічно віднести отриманий від даної операції дохід до внереализационним. Однак висновок про обов'язковий облік вказаних витрат в складі доходів від реалізації при отриманні їх від основної діяльності представляється необгрунтованим, оскільки Податковий кодекс такої вимоги не містить. У зв'язку з викладеним представляється доцільним встановлення в статтях 249 і 250 Податкових кодекси порядку, згідно з яким організації, що займаються представленням в користування прав на об'єкти інтелектуальної власності як основна діяльність, буде враховувати дохід, отриманий від такої діяльності як дохід від реалізації, а інші організації будуть самостійно визначати порядок обліку доходу від передачі прав на використання об'єктів інтелектуальної власності як доходу від реалізації або як внереализационного доходу.

Потрібно відмітити, що розділ 25 Податкового кодексу відрізняє доходи від надання в користування прав на об'єкти інтелектуальної власності від доходів від реалізації майнових прав, які прямо названі в статті 249 Податкового кодексу як доходи від реалізації. Це означає, що повна поступка виняткових прав у всіх випадках повинна бути розглянута як дохід від реалізації.

Істотним нововведенням внаслідок прийняття розділу 25 Податкового кодексу з'явилося встановлення порядку визначення доходів і витрат

по методу нарахування. Лише окремі платники податків (за винятком банків), у яких в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку на додану вартість і податку з продажу не перевищила одного мільйона рублів за кожний квартал, мають право на визначення дати отримання доходу (здійснення витрати) по касовому методу.

Платниками податків, що застосовують метод нарахування, доходи признаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, інакшого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування). Для внереализационних доходів у вигляді ліцензійних платежів (включаючи роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності датою отримання доходу признається дата здійснення розрахунків відповідно до умов укладених договорів або пред'явлення платнику податків документів, службовців основою для твору розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду. При застосуванні касового методу датою отримання доходу признається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження інакшого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості перед платником податків інакшим способом.

Реформування порядку обчислення і сплати організаціями податку на прибуток, істотні зміни в класифікації об'єктів, доходів і витрат для цілей оподаткування і перехід на числення податку на основі даних податкового обліку зажадали законодавчого встановлення перехідних положень, що дозволяють адаптувати дані бухгалтерської звітності за період до 01.01.2002 до нового порядку, встановленого розділом 25 Податкового кодексу. Такі положення були встановлені статтею 10 Федерального закону від 06.08.2001 № 110-ФЗ «Про внесення змін і доповнень в частині другу Податкового кодексу і деякі інші акти законодавства про податки і збори, а також про визнання що втратили силу окремих

актів (положень актів) законодавства Російської Федерації»51 (далі - Федеральний закон від 06.08.2001 № 110-ФЗ). При цьому перехід від «старого» порядку до «нового» здійснювався шляхом формування платником податків податкової бази перехідного періоду.

Зупинимося на порядку обліку в податковій базі перехідного періоду прав на об'єкти інтелектуальної власності, які були придбані або створені до вступу внаслідок розділу 25 Податкового кодексу. З моменту введення в дію даного розділу платник податків зобов'язаний відобразити в податковому обліку вартість об'єктів, що відносяться до майна, що амортизується, в класифікації і оцінці відповідно до даного розділу. Первинна вартість нематеріальних активів, що рахуються на балансі платника податків за станом на 01.01.2002, визначається на основі даних про їх первинну вартість, що рахуються в бухгалтерському обліку і сформованих за правилами, що діяли до 01.01.2002. Порядок визначення терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів, встановлений пунктом 2 статті 258 Податкового кодексу розповсюджується і на нематеріальні активи, введені в експлуатацію до 01.01.2002. Тобто при нарахуванні амортизації до первинної вартості застосовуються норми амортизації, обчислені виходячи з термінів, встановлених згідно з Податковим кодексом (пункт 5.3 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 25 Податкового кодексу).

За станом на 01.01.2002 при визначенні податкової бази платник податків, перехідний на визначення доходів і витрат по методу нарахування, зобов'язаний включити до складу витрат, що зменшують доходи, суми, належні одноразовому списанню внаслідок зміни класифікації об'єктів, що враховуються з метою оподаткування в зв'язку з вступом внаслідок розділу 25 Податкового кодексу. При цьому з складу майна, що амортизується виключаються об'єкти, введені платником податків в експлуатацію до вступу внаслідок розділу 25 Податкового кодексу, первинна

(відбудовна) вартість яких складає менше за 10 000 рублів (включно) або термін експлуатації яких менш 12 місяців. Одноразовому списанню підлягають, зокрема, суми недонарахованої амортизації по об'єктах нематеріальних активів, які відповідно до розділу 25 Податкового кодексу з 01.01.2002 підлягають одноразовому списанню як витрата, що зменшує податкову базу, або не враховуються з метою оподаткування як нематеріальні активи.

Інакшими словами, оскільки Податковий кодекс не дозволяє враховувати які-небудь об'єкти в складі майна (зокрема, в складі нематеріальних активів), що амортизується, залишкова вартість цих активів підлягає одноразовому списанню в складі податкового бази перехідного періоду. Таким чином, з складу що рахуються в бухгалтерському обліку за станом на 31.12.2001 нематеріальних активів виключаються права на об'єкти інтелектуальної власності вартістю менше за 10 000 рублів або терміном експлуатації менше за рік, і їх залишкова вартість враховується в складі витрат податкової бази перехідного періоду. При цьому пунктом 1.2. Методичних рекомендацій по розрахунку податкової бази, що обчислюється у відповідності зі статтею 10 Федерального закону від 06.08.2001 № 110-ФЗ, затверджених наказом МНС Росії від 21.08.2002 № БГ-3-02/45852, (далі - Методичні рекомендації по розрахунку податкової бази, що обчислюється у відповідності зі статтею 10 Федерального закону від 06.08.2001 № 110-ФЗ) роз'яснено, що при включенні до складу витрат податкової бази перехідного періоду залишкової вартості вказаних об'єктів не має значення, чи враховуються для цілей оподаткування відповідно до розділу 25 Податкового кодексу витрати, що раніше сформували первинну вартість цих нематеріальних активів. Якщо по цих нематеріальних активах раніше нараховувалася амортизація, що враховується для цілей оподаткування, то їх залишкова вартість, визначена за правилами бухгалтерського обліку, включається до складу витрат податкової бази перехідного періоду. При цьому потрібно мати на увазі, що з метою оподаткування одні і ті ж витрати не підлягають обліку повторно.

Якщо що рахуються за станом на 31.12.2001 по рахунку нематеріальних активів витрати відносяться до операцій з конкретними термінами виконання (права отримані на конкретний термін), то вони не можуть бути враховані в податковій базі перехідного періоду, оскільки в цьому випадку відсутня відмінність в оцінці об'єкта за правилами, що раніше діяли і нормами розділу 25 Податкового кодексу. Вартість цих об'єктів буде зменшувати розмір податкової бази 2002 року і більш пізніх періодів протягом терміну використання таких об'єктів, що залишився.

Податкова база перехідного періоду меншає також на суми, які відповідно до законодавства, що раніше діяло підлягали обліку в складі витрат майбутніх періодів, але згідно з нормами розділи 25 Податкового кодексу відносяться до витрат поточного періоду в момент їх виникнення. До подібних витрат, зокрема, можуть бути віднесені платежі за надане право користування програм для ЕОМ, вироблювані у вигляді фіксованого разового платежу, які враховувалися як витрати майбутніх періодів на основі пункту 26 ПБУ 14/2000, а з 01.01.2002 відносяться до витрат поточних періодів відповідно до подпунктом 26 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу.

Якщо дані витрати згідно з розділом 25 Податкового кодексу підлягають включенню до складу витрат поточного періоду в момент їх виникнення, то що рахується за станом на 31.12.2001 в складі витрат майбутніх періодів вартість таких об'єктів повинна зменшувати розмір податкової бази перехідного періоду. Якщо ж згідно з умовами операцій на придбання об'єктів витрати відносяться до декількох звітних періодів, то вони не можуть зменшувати розмір податкової бази перехідного періоду (зокрема, залишкова вартість ліцензій, програмних продуктів, придбаних на певний договором термін, враховується аналогічно із залишковою вартістю нематеріальних об'єктів у відповідних періодах 2002 року і більш пізніх періодів). Тут мова йде про різний порядок обліку витрат у вигляді фіксованих платежів, понесених за договорами на придбання прав, що не відносяться до нематеріальних активів з встановленим або з невстановленим терміном надання прав. У випадку якщо в договорі не був встановлений термін надання прав, організація повинна була самостійно встановити передбачуваний термін використання прав, протягом якого рівномірно списувати отриманий фіксований платіж, враховуючи його як витрати майбутніх періодів. На відміну від порядку, що раніше діяв Податковий кодекс встановлює необхідність розподілу витрат на декілька періодів, тільки якщо цей розподіл витікає з умов операцій, тобто якщо в договорі прямо встановлений термін надання прав. Тому врахована як витрати майбутніх періодів недосписанная частина фіксованого платежу, розподіленого організацією виходячи з передбачуваного термін використання (а не встановленого в договорі), повинна бути одноразово списана в складі витрат податкової бази перехідного періоду. Що стосується обліку витрат за договорами з встановленим терміном надання прав, то порядок обліку таких витрат Податковим кодексом не змінений. Такі витрати не включаються в податкову базу перехідного періоду, а продовжують зменшувати налогооблагаемую прибуток рівномірно протягом встановленого договором терміну їх використання.

Таким чином, обліку в складі витрат податкової бази перехідного періоду підлягають не списані на 31.12.2001 з рахунку витрат майбутніх періодів суми, що відносяться до вказаних видів витрат, тільки у випадку, якщо первинними документами на придбання одиниць обліку не встановлений конкретний термін їх використання, тобто організація встановлювала термін їх використання самостійно.

Порядок визначення витрат податкової бази перехідного періоду, що враховуються в складі сум платниками податків, що визнають доходи і витрати по касовому методу, аналогічний викладеному вище порядку, вживаному платниками податків, що визнають доходи і витрати по методу

нарахування. При цьому, як вказано в пункті 2.2 Методичних рекомендацій по розрахунку податкової бази, що обчислюється у відповідності зі статтею 10 Федерального закону від 06.08.2001 № 110-ФЗ, по майну, яке згідно із законодавством, що діяло до 2002 року підлягало амортизації, витратами признаються суми недонарахованої амортизації тільки в частині, що відноситься до фактично оплаченої за станом на 01.01.2002 вартості майна. Дана обставина повинна бути документально підтверджена. Якщо вартість перерахованих вище об'єктів майна, що амортизується оплачена частково, то з метою оподаткування недоамортизированная вартість об'єкта може бути врахована тільки в частці, відповідній фактично оплаченій сумі в загальній вартості об'єкта. Якщо платник податків, що визнавав до 01.01.2002 виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) для цілей оподаткування «по оплаті» і що здійснював відповідне коректування в частині виручки і собівартості, що відноситься до цієї виручки, оплачує витрати в 2002 році, що відносяться до собівартості не оплаченої за станом на 31.12.2001 продукції, сума таких оплачених витрат признається витратами поточного періоду.

Обов'язковість ведіння платниками податків двох видів обліку - бухгалтерського і податкового, привела до того, що всі нематеріальні активи і об'єкти інших недосписанних витрат, належні включенню в податкову базу перехідного періоду і, отже, списанню в податковому обліку, проте, продовжують рахуватися в бухгалтерському обліку організацій.

Державна політика стимулювання наукової, науково-технічної і інноваційної діяльності протягом 1996-2001 рр. була виражена в законодавстві про податок на прибуток через надання податкових пільг. При численні податку на прибуток оподатковуваний прибуток при фактично зроблених витратах і витратах за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, меншала на суми, направлені підприємствами на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, а також в Російський фонд фундаментальних досліджень і Россиї-ський

фонд технологічного розвитку, але не більше за 10 відсотків в загальній складності від суми налогооблагаемой прибутку. Відсутність даної пільги в розділі 25 Податкового кодексу пов'язана з політикою повної відмови від надання податкових пільг по податку на прибуток за рахунок розширення переліку витрат, що зменшують налогооблагаемую прибуток, і зниження податкової ставки з 35 до 24 відсотків.

Особливості зменшення платниками податків налогооблагаемой прибутку на витрати, пов'язані з науковими дослідженнями і (або) дослідно-конструкторськими розробками, встановлені статтею 262 Податкового кодексу.

Витратами на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки признаються витрати, що відносяться до створення новою або удосконаленню вироблюваної продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на винахідництво, а також витрати на формування Російського фонду технологічного розвитку і інакших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт по переліку, що затверджується Урядом Російської Федерації згідно з Федеральним законом від 23.08.1996 № 127-ФЗ «Про науку і державну науково-технічну політику».

Вказані витрати, здійснені платником податків самостійно або спільно з іншими організаціями (в розмірі, відповідному його частці витрат), одинаково як на основі договорів, по яких він виступає як замовник таких досліджень або розробок, признаються для цілей оподаткування після завершення цих досліджень або розробок (завершення окремих етапів робіт) і підписання сторонами акту здачі - приймання. При цьому платник податків повинен рівномірно включати вказані витрати до складу інших витрат протягом трьох років при умові використання вказаних досліджень і розробок у виробництві і (або) при реалізації товарів (виконанні робіт, наданні послуг) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження (окремі етапи досліджень).

Таким чином, сума витрат формується протягом періоду здійснення подібних робіт за певним договором (темі), а по закінченні робіт або етапу робіт включається до складу інших витрат щомісяця протягом подальших трьох років в розмірі 1/36 даного показника щомісяця. Для обліку вказаних витрат необхідне підтвердження платником податків використання результатів цих робіт в його виробничій діяльності. Як роз'яснено в пункті 6.3.2 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 25 Податкового кодексу, якщо підтвердження використання результатів робіт у виробничій діяльності може бути забезпечене тільки через певний проміжок часу, то вся сума здійснених витрат буде рівномірно враховуватися для оподаткування протягом терміну, що залишилося до закінчення трирічного терміну, що обчислюється з дати закінчення відповідних робіт.

Витрати на дослідження і (або) розробки, які не далі позитивного результату, також підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років, але не повністю, а в розмірі, що не перевищує 70 відсотків фактично здійснених витрат. Суми перевищення даного обмеження не враховуються в складі витрат, що зменшують податкову базу (подпункт 36 статті 270 Податкового кодексу).

Витрати платника податків, здійснені в формі відрахувань на формування Російського фонду технологічного розвитку і інакших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, признаються для цілей оподаткування в межах 0,5 відсотка доходів (валової виручки) платника податків. При визначенні граничних величин по подібних відрахуваннях в звітному (податковому) періоді потрібно враховувати показник виручки від реалізації, на звітну дату відповідного звітного (податкового) періоду наростаючим підсумком. Сума відрахувань на формування фондів для визначення граничної величини, що враховується для цілей оподаткування, також визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду.

Таким чином, порядок зменшення налогооблагаемой прибутку на суми витрат, пов'язані з проведенням науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, залежить від наявності або відсутності позитивного результату даних робіт і витікає з принципу включення до складу витрат тільки тих витрат, які пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг) або необхідні для управлінських потреб організації. При реалізації даного принципу в повному об'ємі витрати, понесені організацією на проведення робіт, що не дали позитивного результату, взагалі не повинні були б зменшувати налогооблагаемую прибуток. Однак, оскільки мова йде про наукову діяльність, в ході якої часто неможливо передбачити результат, і для якої негативний результат також може мати величезне значення, витрати на роботи, що не дали позитивного результату, зменшують налогооблагаемую прибуток, але в розмірі, що не перевищує 70 відсотків фактично здійснених витрат.

У випадку якщо внаслідок зроблених витрат на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки організація дістає виняткові права на результати інтелектуальної діяльності, вказані в пункті 3 статті 257 Податкового кодексу, дані права признаються нематеріальними активами, які підлягають амортизації.

Поява в Податковому кодексі даної норми пов'язана з необхідністю одноманітного обліку виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності, що відносяться до нематеріальних активів.

Потрібно відмітити, що стаття 262 Податкового кодексу не визначає, яким чином платник податків повинен визначити первинну вартість нематеріального активу, створеного внаслідок наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт. У зв'язку з цим можливо два варіанти визначення первинної вартості таких нематеріальних активів.

При визначенні первинної вартості як суми зроблених на виконання даних робіт витрат організація повинна буде відновити суми даних витрат, враховані раніше при оподаткуванні прибутку, тобто збільшити на них налогооблагаемую прибуток в тих періодах, коли відбувалося зменшення. У разі застосування такого порядку у платника податків виникне обов'язок сплатити пені в зв'язку із збільшенням сум податку, належних сплаті в попередні періоди. Тобто, організація, що створила нематеріальний актив, тобто сприяюча розвитку науки і техніки, буде «покарана» необхідністю сплачувати пені.

Другий варіант заснований на тому, що в момент прийняття до обліку нематеріального активу, створеного внаслідок виконання наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт, його первинну вартість повинні складати тільки ті витрати, які ще не були враховані при оподаткуванні прибутку як витрати на виконання наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт. При цьому витрати, що зменшували налогооблагаемую прибуток в попередніх періодах, відновленню не підлягають. Представляється, що саме цьому варіант повинен застосовуватися платниками податків і податковими органами для визначення первинної вартості нематеріальних активів, створених внаслідок виконання наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт.

Таким чином, відсутність встановленого Податковим кодексом порядку визначення первинної вартості нематеріальних активів, отриманих внаслідок наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт, при наявності обов'язку обліку таких об'єктів може спричинити «покарання» організації у вигляді сплати пені. Замість стимулювання розвитку науково-технічного прогресу закон зобов'язує платників податків нести додаткові витрати при створенні об'єктів інтелектуальної власності. Тим часом, саме інноваційна політика має вирішальне значення для розвитку держави. «Саме в суспільстві, що трансформується, в епоху криз і радикальних перетворень стратегічно-інноваційна функція держави придбаває вирішальне значення, вона повинна поміститися ключову як в системі державного управління, так і в діяльності державної служби»54.

У зв'язку з цим в статтю 262 Податкового кодексу повинні бути внесені зміни, що стосуються визначення первинної вартості нематеріальних активів, створених внаслідок виконання наукових досліджень і дослідно-конструкторських робіт, як суми витрат, яка не була раніше врахована при оподаткуванні прибутку.

На закінчення розгляду порядку обчислення і сплати податку на прибуток організацій зупинимося на особливостях числення і сплати іноземними організаціями - суб'єктами інтелектуальної власності податку на доходи від джерел в Російській Федерації. Числення податку іноземними організаціями, що здійснюють підприємницьку діяльність на території Росії, у випадку, якщо така діяльність створює постійне представництво іноземної організації, а також числення податку іноземними організаціями, не пов'язаними з діяльністю через постійне представництво в Російській Федерації, одержуючими дохід з джерел в Російській Федерації, здійснюється у відповідності зі статтями 306-309 Податкового кодексу.

Доходи від використання іноземними організаціями в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності признається об'єктом оподаткування як для іноземних організацій, що здійснюють підприємницьку діяльність в Росії, через постійне представництво, так і для організацій, що не здійснюють діяльність через постійне представництво і одержуючих доходи від джерел в Російській Федерації. До таких доходів, зокрема, відносяться платежі будь-якого вигляду, відшкодування, що отримуються в якості за використання або за надання права використання будь-якого авторського права на твори літератури, мистецтва або наук, включаючи кінематографічні фільми і фільми або записи для телебачення або радіомовлення, використання (надання права використання) будь-яких патентів, товарних знаків, креслень або моделей, планів, секретної формули або процесу, або використання (надання права використання) інформації, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Іноземні організації, що здійснюють підприємницьку діяльність на території Російській Федерації, у випадку, якщо така діяльність створює постійне представництво іноземної організації, сплачують авансові платежі і податок в порядку, встановленому для російських організацій, по ставці 24 відсотка.

Якщо ж іноземна організація отримує дохід від використання в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності, і цей дохід не пов'язаний з її підприємницькою діяльністю в Росії, то він підлягає оподаткуванню, що втримується у джерела виплати доходів. При цьому податок обчислюється по ставці 20 відсотків. Сума податку, втриманого з доходів іноземних організацій, перераховується податковим агентом, що виплатив даний доход56, до федерального бюджету одночасно з виплатою доходу або у валюті виплати цього доходу, або у валюті Російській Федерації по офіційному курсу Центрального банку Російської Федерації на дату переліку податку.

Доходи, отримані іноземною організацією від «продажу майнових прав» на території Російській Федерації, що не приводять до утворення постійного представництва, оподаткуванню у джерела виплати не підлягають.

Податковий агент зобов'язаний обчислити і втримати суми податку з доходів, що виплачуються іноземним організаціям, у всіх випадках виплати таких доходів, за винятком випадків, коли одержувач доходу повідомив податкового агента, що дохід, що виплачується відноситься до постійного представництва одержувача доходу в Російській Федерації, і в розпорядженні податкового агента знаходиться нотаріально завірена копія свідчення про постановку одержувача доходу на облік в податкових органах, оформлена не раніше чим в попередньому податковому періоді. Також виключення складають випадки виплати доходів, які відповідно до міжнародних договорів (угодами) не оподатковуються в Російській Федерації, при умові пред'явлення іноземною організацією податковому агенту підтвердження того, що ця іноземна організація має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Росія має міжнародний договір (угода), регулюючий питання оподаткування. При цьому підтвердження повинне бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави і надане податковому агенту до виплати доходу. Якщо дане підтвердження складене на іноземній мові, податковому агенту надається також переклад на російську мову.

У разі виплати податковим агентом іноземної організації доходів, які відповідно до міжнародних договорів (угодами) оподатковуються в Росії по знижених ставках, числення і утримання суми податку з доходів проводяться податковим агентом по відповідних знижених ставках також при умові пред'явлення іноземною організацією податковому агенту вказаного підтвердження.

Як приклад звільнення податкового агента, що виплачує дохід іноземної компанії, від утримання податку на доходи від джерел в Російській Федерації, можна привести наступну ситуацію. Російська організація уклала контракт з іноземною юридичною особою (США), що не має в Росії постійного представництва, на придбання авторських прав, які використовуються російською організацією при виробництві продукції. Між Російською Федерацією і Сполученими Штатами Америки укладений Договір про уникнення двійчастого оподаткування і запобігання ухилянню від оподаткування відносно податків на доходи і капітал від 17.06.199257, згідно з статтею 12 «Доходи від авторських прав і ліцензій» якого доходи від авторських прав і ліцензій, що отримуються особою з постійним місцеперебуванням в одній Договірній Державі (США), яка має на них фактичне право, оподатковуються тільки в цій Державі (США). Термін «доходи від авторських прав і ліцензій» при використанні в названій статті означає платежі будь-якого вигляду, отримані в якості винагороди за використання або за надання права використання авторських прав на будь-який твір літератури, мистецтва і наук, включаючи кінофільми і записи для радіомовлення і телебачення і відеокасета, комп'ютерної програми, будь-якого патенту, товарного знака, креслення або моделі, схеми, секретної формули або процесу, або за інформацію відносно промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»).

Іноземна організація до виплати доходу надала податковому агенту підтвердження того, що вона має постійне місцезнаходження в США, яке було завірене компетентним органом США. У зв'язку з цим податковий агент - російська організація була звільнена від утримання податку у джерела виплати.

Підводячи підсумок розгляду порядку обчислення податку на прибуток організаціями - суб'єктами інтелектуальної власності, можна зробити

висновок про те, що основними принципами числення податку на прибуток в зв'язку з створенням, придбанням і передачею прав на об'єкти інтелектуальної власності, є наступні:

виняткові права на об'єкти інтелектуальної власності, що відносяться до нематеріальних активів, враховуються організацією для цілей числення податку на прибуток відособлено від інакшого майна; порядок оподаткування доходів від реалізації таких прав і обліку витрат для цілей оподаткування відрізнений від порядку, вживаного відносно інакших доходів і витрат організації;

витрати, пов'язані з створенням об'єктів інтелектуальної власності і придбанням прав на них (як що відносяться до нематеріальних активів, так і що не відносяться), зменшують налогооблагаемую прибуток виходячи з принципу рівномірного розподілу витрат протягом періоду використання таких об'єктів пропорціонально доходу, отриманому від їх використання; безумовно, оподаткування прибутку організацій, що створюють об'єкти інтелектуальної власності, повинно здійснюватися виходячи з принципу державного стимулювання творчої, наукової, науково-технічної і інноваційної діяльності;

- нарешті, основоположним принципом числення і сплати іноземними організаціями - суб'єктами інтелектуальної власності податку на доходи від джерел в Російській Федерації є усунення двійчастого оподаткування доходів, отриманих від створення і передачі прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них об'єкти.

Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) до 01.01.2001 був визначений Законом Російської Федерації від 06.12.1991 № 1992-1 «Про податок на додану вартість»58 (далі - Закон про ПДВ), з введенням в дію з 01.01.2001 частини другої Податкового кодексу визначається розділом 21 «Податок на додану вартість» Податкового кодексу.

Платниками ПДВ до вступу внаслідок 01.01.1999 частини першої Податкового кодексу були юридичні особи, їх філіали, відділення, відособлені підрозділи і інакші господарюючі суб'єкти, названі в законі; з 01.01.1999 - організації, а з моменту введення в дію розділу 21 Податкового кодексу - організації і індивідуальні підприємці.

Обов'язок по сплаті податку виникає у платників податків при наявності об'єкта оподаткування. Особливістю законодавства про податок на додану вартість є відсутність чіткого регулювання питання про включення в об'єкт оподаткування операцій по передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності.

Принцип визначеності податку був сформульований ще Адамом Смітом в 1776 році в роботі «Дослідження про природу і причини багатства народів»61 і в цей час закріплений в пункті 6 статті 3 Податкового кодексу, згідно з яким при встановленні податків повинні бути визначені всі елементи оподаткування. Акти законодавства про податки і збори повинні бути сформульовані таким чином, щоб кожний точно знав, які податки (збори), коли і в якому порядку він повинен платити. Незважаючи на законодавче закріплення даного принципу, Податковий кодекс, як і Закон, що раніше діяв про ПДВ, не містить положень, що дозволяють розрахувати суму податку при здійсненні операцій по передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності. Розв'язання питання про наявність об'єкта ПДВ при здійсненні даних операцій і про порядок обчислення суми податку можливе тільки шляхом тлумачення відповідних норм законодавства.

Враховуючи, що законодавство, що визначає виникнення об'єкта по ПДВ при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності, зазнавало істотних змін, доцільно виділити чотири періоди, для яких характерний різний підхід до розв'язання питання про наявність об'єкта: до 01.01.1999; з 01.01.1999 до 13.08.1999; з 13.08.1999 до прийняття Федерального закону від 29.05.2002 № 57-ФЗ «Про внесення змін і доповнень в частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і окремі законодавчі акти Російської Федерації»62 (далі - Федеральний закон від 29.05.2002 № 57-ФЗ), і з моменту прийняття даного закону по теперішній час.

Згідно з пунктом 1 статті 3 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування, зокрема, були обороти по реалізації на території Російській Федерації товарів, виконаних робіт і наданих послуг. До вступу внаслідок частини першої Податкового кодексу законодавство про податки не визначало, що потрібно розуміти під товарами, роботами і послугами, однак подпункт «г» пункту 5 статті 4 названого Закону, присвячений місцю реалізації робіт (послуг), відносив до послуг «передачу у власність або перепоступку патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інакших аналогічних прав». Отже, передача прав на дані об'єкти розглядалася як реалізація послуг і була об'єктом податку.

Зміна аргументації включення передачі виняткових прав до складу об'єкта оподаткування у другому періоді пов'язана з прийняттям частини першої Податкового кодексу. Статтею 38 Податкового кодексу були дані визначення поняттям товар, робота і послуга. Так, товаром для цілей Податкового кодексу признавалося будь-яке майно, що реалізовується або призначене для реалізації. Під майном, в свою чергу, розумілися види об'єктів цивільних прав, що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу. Враховуючи, що стаття 128 Цивільного кодексу відносить майнові права до майна (а такими, що передаються є саме майнові права на об'єкти інтелектуальної власності), передача майнових прав могла розглядатися як реалізація товарів.

Однак можливо було і інше тлумачення: адже тією ж статтею 128 Цивільного кодексу результати інтелектуальної діяльності, в тому числі виняткові права на них (інтелектуальна власність), були виділені в окремий об'єкт цивільних прав нарівні з майном. Дана обставина дозволяла робити висновок про необгрунтованість віднесення прав на об'єкти інтелектуальної власності до майна і, отже, до товарів.

Більш того про неможливість розгляду передачі майнових прав на результати інтелектуальної діяльності і інакші прирівняні до них об'єкти як реалізацію товарів свідчить також і саме визначення поняття реалізації товарів, робіт, послуг. Відповідно до пункту 1 статті 39 Податкового кодексу реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем признавалася відповідно передача на відшкодувальній основі (в тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених Податковим кодексом, - і на безвідплатній основі. Тобто визначальним критерієм реалізації товарів є передача права власності на товари. У той же час при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності передача права власності не відбувається, оскільки передаються права на використання об'єкта. Отже, передача прав на об'єкти інтелектуальної власності не могла бути віднесена до реалізації товарів.

У даний період передача прав на використання даних об'єктів розглядалася податковими органами і судами як реалізація послуг. При цьому і суди, і податкові органи розглядали в більшості випадків питання не про наявність об'єкта по ПДВ, а про правомірність звільнення платників податків від сплати податку в зв'язку із застосуванням пільги, що надається при здійсненні патентно-ліцензійних операцій (крім посередницьких), пов'язаних з об'єктами промислової власності, а також операцій, пов'язаної з передачею авторських прав, тим самим підтверджуючи наявність об'єкта.

Початок третього періоду пов'язаний з вступом 13.08.1999 внаслідок Федерального закону від 09.07.1999 № 154-ФЗ «Про внесення змін і доповнень в частину першу Податкового кодексу»63. Даний закон вніс зміни в статтю 38 Податкового кодексу, і під майном стали розумітися види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу. Враховуючи, що майнові права, тепер не могли бути віднесені до майна для цілей оподаткування, остаточно було вирішене питання про неможливість розгляду передачі майнових прав як реалізацію товарів.

Потрібно відмітити, що висновок про віднесення передачі майнових прав до реалізації послуг, який продовжували робити податкові органи і суди, керуючись діючим до 01.01.2001 подпунктом «г» пункту 5 статті 4 Закону про ПДВ, не відповідає визначенню послуги, даному в пункті 5 статті 38 Податкового кодекса64.

Так, послугою для цілей оподаткування признається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізовуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності. При цьому деякі налогоплателицики, обгрунтовуючи відсутність об'єкта по ПДВ при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності, затверджували про необхідність застосування даної статті і про неможливість застосування подпункта «г» пункту 5 статті 4 Закону про ПДВ, оскільки з моменту прийняття частини першої Податкового кодексу федеральні закони і інакші нормативні правові акти діють в частині, ній що не суперечить і підлягають приведенню у відповідність з нею.

Разом з тим, державними органами, на наш погляд, справедливо робився висновок про те, що норма подпункта «г» пункту 5 статті 4 Закону про ПДВ, що відносить до послуг «передачу у власність або перепоступку патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інакших аналогічних прав», признавалася спеціальної по відношенню до статті 38 Податкового кодексу, що міститься в пункті 5 загальній нормі і підлягала застосуванню при розв'язанні питання про виникнення об'єкта при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності.

З вступом внаслідок розділу 21 частини другої Податкового кодексу, де об'єктом по ПДВ також названа реалізація товарів (робіт, послуг)65, положення подпункта «г» пункту 5 статті 4 Закону про ПДВ втратили силу66, однак вже в Податковому кодексі з'явилася норма, що відносить передачу прав на об'єкти інтелектуальної власності до реалізації послуг. Так, подпунктом 4 пункту 1 статті 148 Податкового кодексу, також що визначає місце реалізації робіт (послуг), «передача у власність або перепоступка патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інакших аналогічних прав» названа наданням послуг.

Крім того, очевидно, що якби законодавство про ПДВ виключало передачу прав на об'єкти інтелектуальної власності з об'єкта оподаткування, то був відсутній би необхідність у встановленні податкових пільг при здійсненні даних операцій. Однак Податковий кодекс (як і Закон про ПДВ) надає пільги, наприклад, при передачі прав на використання (включаючи прокат і показ) кинопродукції, що отримала посвідчення національного фільму. Дані операції є об'єктом по податку, однак звільняються від оподаткування внаслідок прямої вказівки в законі.

Нарешті, для четвертого періоду характерно визнання передачі майнових прав об'єктом податку і одночасно відсутність порядку обчислення податку при здійсненні даних операцій. Так, Федеральним законом від 29.07.2002 № 57-ФЗ в статтю 146 Податкового кодексу внесені зміни, що прямо включили передачу майнових прав до складу об'єкта оподаткування по ПДВ. У цей час об'єктом оподаткування є реалізація товарів (робіт, послуг), а також передача майнових прав. Однак, зміни, що стосуються передачі майнових прав, були внесені тільки в статтю, що визначає об'єкт по податку, і не торкнулися порядок визначення податкової бази, податкових ставок, застосування податкового вирахування, моменту складання рахунків-фактур і визначення суми податку, належної сплаті або відшкодуванню з бюджету. Порядок обчислення і сплати податку встановлений розділом 21 Податкового кодексу виходячи з визначення об'єкта по ПДВ як реалізації товарів (робіт, послуг) 7. У зв'язку з цим, розгляд передачі майнових прав як самостійного об'єкта по податку привів би до неможливості обчислити податок і застосувати податкове вирахування, а це, в свою чергу, спричиняє знов віднесення даних операцій до надання послуг. «Поправка, внесена в статтю 146 Податкового кодексу, - пише О. В.

Сердюк, - фактично не вплинула на зміну в порядку оподаткування, оскільки і раніше передача майнових прав розглядалася в режимі оподаткування послуг»68.

Таким чином, виходячи з аналізу норм, що стосуються порядку обчислення і сплати ПДВ, представляється, що законодавство завжди розглядало передачу майнових прав як надання послуг, слідством чого є виникнення об'єкта по податку при здійсненні даних операцій. Потрібно звернути увагу, що застосування терміну реалізація майнових прав при визначенні Податковим кодексом порядку обчислення податку на прибуток не може розповсюджуватися на порядок обчислення ПДВ, оскільки його застосування можливе тільки з метою розділу 25 Податкового кодексу.

Представляється, що остаточно питання про включення передачі майнових прав до складу об'єкта ПДВ повинне бути вирішене шляхом внесення в розділ 21 Податкового кодексу доповнень, що стосуються порядку обчислення податкової бази при здійсненні вказаних операцій, визначення суми податку, застосування податкового вирахування і інакших питань порядку оподаткування. При цьому важливість внесення даних змін пов'язана з необхідністю встановлення чіткого і зрозумілого для практичного застосування порядку обчислення податків, що виключає різне тлумачення положень податкового законодавства. Як пише Г. В. Атаманчук, «для формування саме правової свідомості і поведінки людини і громадянина дуже важливі: прилюдність (гласність) законно- і нормотворчества і доступність юридичних актів для ознайомлення, засвоєння і практичного застосування...». Отже, доступність податкового законодавства для засвоєння і практичного застосування спричинить значне скорочення фактів здійснення платниками податків податкових правопорушень і збільшення собираемости податкових платежів.

Реалізація товарів, робіт, послуг, передача майнових прав признаються об'єктом оподаткування ПДВ, якщо вони довершені на території Російській Федерації. Місцем реалізації послуг по передачі у власність або перепоступці патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інакших аналогічних прав признається Російська Федерація, якщо покупець послуг здійснює діяльність на території Росії. При цьому місцем здійснення діяльності покупця вважається територія Російської Федерації у разі фактичної присутності покупця робіт (послуг) на території Росії на основі державної реєстрації організації або індивідуального підприємця, а при її відсутності - на основі місця, вказаного в засновницьких документах організації, місця управління організації, місця знаходження його постійно діючого виконавчого органу, місця знаходження постійного представництва (якщо роботи (послуги) надані через це постійне представництво), місця проживання фізичної особи. Документами, підтверджуючими місце виконання робіт (надання послуг), є контракт, укладений з іноземними або російськими особами, і документи, підтверджуючі факт виконання робіт (надання послуг).

Отже, якщо російський платник податків (організація або індивідуальний підприємець) передає за договором права на використання об'єкта інтелектуальної власності іноземному покупцю, що не здійснює діяльність на території Росії, місцем такої передачі Російська Федерація не є, в зв'язку з чим відсутній об'єкт оподаткування. Якщо ж іноземний покупець-організація знаходиться на території Росії на основі засновницьких документів, має місце управління, місце знаходження його постійно діючого виконавчого органу або місце знаходження постійного представництва на території Росії, а іноземний покупець - фізична особа - місце проживання в Російській Федерації, то при передачі майнових прав виникає об'єкт по податку, оскільки місцем здійснення даної операції признається Росія.

Потрібно відмітити, що за ліцензійним, авторським або інакшим договором може здійснюватися передача як виняткових, так і невиняткових прав на використання об'єкта інтелектуальної власності. Оскільки в статті 148 Податкового кодексу відсутнє пряме обмеження, що стосується застосування її норм, положення даної статті про визначення місця надання послуг по передачі даних прав застосовуються незалежно від того, виняткові або невиняткові права передаються за договором. Аналогічні висновки зроблені в листах Управління МНС Росії по м. Москві від 19.09.2001 № 02-14/42801 і від 11.10.2001 № 02-14/4648470.

У випадку якщо іноземна особа передає російському покупцю права на об'єкти інтелектуальної власності, порядок обчислення і сплати податку залежить від того, чи складається дане іноземне обличчя на обліку в російських податкових органах. Іноземні обличчя, що перебувають на обліку в податкових органах, є платниками ПДВ, самостійно виконують обов'язки по численню і сплаті податку до бюджету. Якщо ж іноземне обличчя, що передає на території Російській Федерації права на об'єкти інтелектуальної власності, не складається на обліку в російському податковому органі, то російське обличчя, що придбаває права, виступає в ролі податкового агента, в обов'язку якого відповідно до пункту 1 статті 161 Податкового кодексу входить числення, утримання у іноземного особи-платника податків і перерахування до бюджету відповідної суми податку. Сума податку обчислюється як відповідна податковій ставці процентна частка податкової бази. При цьому податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг) з урахуванням податку, а податкова ставка - як процентне відношення податкової ставки до податкової бази, прийнятої за 100 і збільшеної на відповідний розмір податкової ставки. На практиці при застосуванні податкової ставки 20 відсотків сума податку визначається як сума доходу з урахуванням податку (120 %), ділена на 6 (20/120). Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної аналогічної операції.

Так, наприклад, в листі Управління МНС Росії по м. Москві від 13.02.2002 № 24-11/647871 розглянута наступна ситуація. Між російською організацією і іноземними компаніями - виробниками укладалися договори передачі програмних продуктів. Дані програмні продукти зберігаються на WEB - серверах іноземних компаній - виробників, які розташовані за межами Російської Федерації. Покупець програмного продукту отримує програму з Інтернету. На питання про необхідність утримання в цьому випадку російською організацією (податковим агентом) ПДВ з іноземних компаній - виробників при оплаті за програмні продукти Управління МНС по м. Москві роз'яснило: оскільки покупець послуг по передачі прав на програмні продукти (російська організація) здійснює діяльність на території Російській Федерації, місцем реалізації даних послуг признається Російська Федерація. Враховуючи, що іноземні компанії - виробники не складаються на обліку в російських податкових органах, російська організація - покупець признається податковим агентом і зобов'язаний втримати ПДВ при виплаті доходів іноземній особі.

Таким чином, іноземні особи, що здійснюють діяльність на території Російській Федерації і що перебувають на обліку в податкових органах для цілей числення ПДВ прирівняні до російських платників податків, а іноземні особи, що не перебувають на податковому обліку в Російській Федерації, при передачі на території Росії прав на об'єкти інтелектуальної власності виконують обов'язок по сплаті ПДВ через податкових агентів - набувальників прав.

При оплаті переданих за договором прав на результати інтелектуальної діяльності іноземною валютою податкові агенти розраховують податкову базу шляхом перерахунку витрат податкового агента у іноземній валюті в рублі по курсу Центрального банку Російської Федерації на дату реалізації товарів (робіт, послуг), т. е. на дату перерахування грошових коштів податковим агентом в оплату товарів (робіт, послуг) іноземній особі, що не перебуває на обліку в податкових органах як платник податків. При цьому податковий агент здійснює перерахунок податкової бази при реалізації товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту в рублі по курсу Центрального банку Російської Федерації на дату фактичного здійснення витрат (в тому числі, якщо ці витрати є авансовими або інакшими платежами), незалежно від прийнятої облікової політики для цілей налогообложения72.

Розділ 21 Податкового кодексу не містить яких-небудь особливостей числення і сплати ПДВ платниками податків, що передають третім особам права на об'єкти інтелектуальної власності. Так, платники податків розраховують податкову базу по податку як вартість переданих прав, обчислену виходячи з цін, визначуваних у відповідності зі статтею 40 Податкового кодексу, без включення в неї ПДВ і податку з продажу. Далі обчислюється сума податку як відповідна податковій ставці процентна частка податкової бази, і із загальної суми податку, обчисленої від всіх операцій, належних оподаткуванню, віднімаються суми податку, пред'явлені платнику податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг) на території Російській Федерації або сплачені при ввезенні товарів на територію Російської Федерації (податкове вирахування). Крім того, згідно з пунктом 4 статті 171 Податкового кодексу вирахуванню підлягають суми податку, пред'явлені продавцями платнику податків - іноземній особі, що не перебувала на обліку в податкових органах Російської Федерації, при придбанні вказаним платником податків товарів (робіт, послуг) або сплачені ним при ввезенні

товарів на митну територію Російської Федерації для його виробничих цілей або для здійснення ним інакшої діяльності. Сума податку, належна сплаті до бюджету, обчислюється по підсумках кожного податкового періоду, як зменшена на суму податкового вирахування загальна сума податку. У разі перевищення суми податкового вирахування над загальною сумою податку, різниця підлягає відшкодуванню платнику податків з бюджету.

Що стосується осіб, що придбавають нематеріальні активи, то вони мають право зменшити суму податку, належну сплаті до бюджету, на вартість придбаних виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності в повній сумі після прийняття нематеріальних активів до обліку. Так, згідно з пунктом 1 статті 172 Податкового кодексу вирахування сум податку, пред'явлених продавцями платнику податків при придбанні або сплачених при ввезенні на митну територію Російської Федерації нематеріальних активів, виготовляються в повному об'ємі після прийняття на облік даних основних коштів і (або) нематеріальних активів. Таким чином, сплачена сума ПДВ приймається до вирахування не в момент списання вартості нематеріального активу шляхом амортизації, а одноразово в повному об'ємі.

При цьому мова йде про об'єкти, що враховуються комерційними організаціями як нематеріальні активи у відповідності з ПБУ 14/2000, а некомерційними організаціями - відповідно до Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказу Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н.

Стимулюючу функцію оподаткування виконують встановлені законодавством податкові пільги. Потрібно відмітити, що система пільг є одним з вельми ефективних коштів контролю держави в соціально-економічної сфере73.

М. В. Карасева, розглядаючи функції і соціальні передумови юридичних фактів в фінансовому праві, пише: «Багато які юридичні факти

посувають суб'єкта фінансового правовідношення на ті види діяльності, які соціально необхідні, значущі. Головним чином, ця функція виявляється у юридичних фактів, в зв'язку з якими виникають правовідносини з приводу податкових пільг»74. Безсумнівно, що державна політика повинна бути направлена на стимулювання науково-технічного прогресу і розвиток культурного потенціалу країни. У зв'язку з цим створення об'єктів інтелектуальної власності повинне стати юридичним фактом, з яким законодавство зв'язує надання податкових пільг по будь-яких податках, і, зокрема, по ПДВ.

Як Законом про ПДВ, так і розділом 21 Податкового кодексу передбачені пільги, пов'язані з створенням окремих об'єктів інтелектуальної власності і передачею прав на їх використання. Найбільш яскраво стимулююча функція була виражена в звільненні від оподаткування до 01.01.2001 виручки, отриманої від передачі прав на об'єкти авторського права і об'єкти інтелектуальної власності, що охороняються патентом. Згідно з подпункту «до» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ від податку звільнялися патентно-ліцензійні операції (крім посередницьких), пов'язані з об'єктами промислової власності, а також отримання авторських прав. Подпунктом «до» пункту 12 Інструкції Госналогслужби Росії від 11.10.1995 № 39 «Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість»75 (далі - Інструкція № 39) було роз'яснено, що від податку звільняються платежі за зареєстрованими у встановленому порядку ліцензійними договорами про надання патентовласником прав іншій особі на використання об'єкта промислової власності (винаходу, корисної моделі, промислового зразка), що охороняється патентом і отримання авторських прав.

Звільнення від ПДВ тільки отримання авторських прав і нерозповсюдження даної пільги на операції по передачі авторських прав поставило в нерівні умови учасників господарського обороту, оскільки привело до того, що платники податків, що передають авторські права, не могли пред'явити до оплати ПДВ одержувачу авторських прав і були вимушені сплачувати податок з власних коштів, що суперечить істоті самого податку. Що склався ситуація послужила мотивом для звертання ЗАТ «Конфетті» в Конституційний Суд Російської Федерації з жалобою на неконституционность подпункта «до» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ.

При розгляді жалоби ЗАТ «Конфетті» на неконституционность подпункта «до» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ Конституційний Суд Російської Федерації керувався тим, що конституційно-правове значення обжалуемой норми не може бути виявлене без урахування його системного зв'язку з іншими розпорядженнями названого Закону, а також з Законом про авторське право і суміжні права. Договірні відносини сторін по передачі і отриманню майнових авторських прав на використання твору являють собою єдиний правовий процес по реалізації даного авторського права як майновій цінності. Що стосується Закону про ПДВ, то з його положень слідує, що у відносинах, пов'язаних з передачею і отриманням майнових авторських прав, оборотом є сума, отримана володарем авторських прав від їх набувальника за авторським договором. При цьому особа, одержуюча який-небудь товар (виконану роботу, послугу), не може бути визнано платником податку на додану вартість, оскільки при укладенні договору воно не реалізовує, а придбаває певний актив. За загальним правилом, особою, оподатковуваною податком на додану вартість, якщо воно відноситься до платників, є володар товару, що передає його іншій стороні (одержувачу) за певну суму. Таким чином, подпункт «до» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ, будучи податковою пільгою, тобто виключенням із загального правила про обов'язок платити податок на додану вартість з відповідних об'єктів оподаткування, вказаних в статті 3 того ж Закону, передбачений законодавцем не для того, щоб звільнити від цього податку саме одержувач авторського права, оскільки він і за загальним правилом не є його платником. Положення, що Розглядається, у взаємозв'язку з іншими статтями названого Закону, а також з Законом про авторське право і суміжні права, звільняє від відповідного оподаткування обороти, виникаючі внаслідок отримання (і, отже, передачі) майнових авторських прав, тобто суми винагороди, що отримуються володарем авторських прав, що реалізовуються на основі авторського договору.

За результатами розгляду жалоби Конституційним Судом Російської Федерації винесена постанова від 28.03.2000 № 5, яким визнано що не суперечить Конституції Російської Федерації положення подпункта «до» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ, згідно з яким від податку на додану вартість звільняється отримання авторських прав, оскільки воно означає звільнення від ПДВ оборотів у вигляді винагороди, що отримується володарем майнових авторських прав на використання твору від їх набувальника за авторським договором. Крім того, дане положення визнане не відповідним Конституції Російської Федерації остільки, оскільки з урахуванням значення, що додається йому чим склався правоприменительной практикою, воно служить основою для оподаткування на додану вартість оборотів у вигляді винагороди, що отримується володарем майнових авторських прав на використання твору від їх набувальника за авторським договором.

Державна політика стимулювання наукового і науково-технічного прогресу виражена в наданні пільги платникам податків при проведенні науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт (далі - НИОКР) на основі подпункта 16 пункту 3 статті 149 Податкового кодексу. Не підлягає оподаткуванню (звільняються від оподаткування) на території Російській Федерації виконання НИОКР за рахунок

коштів бюджетів, а також коштів Російського фонду фундаментальних досліджень, Російського фонду технологічного розвитку і що утворюються для цих цілей відповідно до законодавства Російської Федерації позабюджетних фондів міністерств, відомств, асоціацій, а також виконання НИОКР установами утворення і науки на основі господарських договорів. До вступу внаслідок частини другої Податкового кодексу аналогічна пільга була передбачена подпунктом «м» пункту 1 статті 5 Закону про ПДВ.

Порядок застосування пільги при виконанні НИОКР роз'яснений пунктом 6.14 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 21 «Податок на додану вартість» Податкового кодексу, затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2000 № БГ-3-03/447,77 (далі - Методичні рекомендації по застосуванню розділу 21). При виконанні НИОКР організаціями будь-якої форми власності і відомчої приналежності і індивідуальними підприємцями за рахунок коштів бюджетів, а також коштів Російського фонду фундаментальних досліджень, Російського фонду технологічного розвитку і що утворюються для цих цілей відповідно до законодавства позабюджетних фондів міністерств, відомств, асоціацій від сплати податку звільняються як основні виконавці, зайняті виконанням вказаних робіт, так і їх співвиконавці.

Основою для звільнення НИОКР, що виконуються за рахунок федерального бюджету, є договір на виконання робіт з вказівкою джерела фінансування, а також письмове повідомлення замовника, якому виділені кошти безпосередньо з федерального бюджету, на адресу виконавців і співвиконавців, про виділені йому цільові бюджетні кошти для оплати вищепоказаних робіт. У випадку якщо кошти для оплати НИОКР виділені з бюджетів суб'єктів Російської Федерації або місцевих бюджетів, основою є довідка фінансового органу про відкриття фінансування цих робіт за рахунок відповідних бюджетов78.

Надання пільги при виконанні НИОКР за рахунок коштів бюджетів можливе тільки в тому випадку, якщо оплата за виконані роботи виробляється замовниками грошовими коштами. У разі здійснення розрахунків векселями пільга не застосовуватися. Так, судом була розглянута суперечка між платником податків і податковою інспекцією, що відмовила в застосуванні вищеназваної пільги в зв'язку з непредставленням платником податків довідки фінансового органу про фінансування НИОКР за рахунок коштів бюджету Ямало-Ненецького автономного округу. Платник податків, оспорюючи рішення інспекції про залучення його до податкової відповідальності, посилався на лист Департаменту фінансів Ямало-Ненецького автономного округу, згідно з яким передачу замовнику частини відрахувань на відтворювання мінерально-сировинної бази потрібно кваліфікувати як бюджетне фінансування. У ході розгляду справи судом було встановлено, що оплата НИОКР здійснювалася замовником шляхом передачі виконавцю векселів. Розрахунки ж замовника з бюджетом проводилися шляхом звільнення замовника від сплати відрахувань на відтворювання мінерально-сировинної бази. У зв'язку з тим, що згідно з статтею 6 Бюджетного кодексу Російської Федерациї79 бюджет - це форма утворення і витрачання фонду грошових коштів, призначеного для фінансового забезпечення задач і функцій держави і місцевого самоврядування, суд прийшов до висновку про неправомірність застосування пільги при оплаті НИОКР негрошовими коштами і відмовив платнику податків в задоволенні позовних вимог.

При виконанні НИОКР за рахунок коштів Російського фонду фундаментальних досліджень, Російського фонду технологічного розвитку і що утворюються для цих цілей відповідно до законодавства Російської Федерації позабюджетних фондів міністерств, відомств, асоціацій, основою для звільнення цих робіт є договір на виконання робіт з вказівкою джерела фінансування. При цьому під позабюджетними фондами міністерств, відомств, асоціацій розуміються позабюджетні фонди федеральних органів виконавчої влади і комерційних організацій (зареєстровані Міністерством науки і технології Російській Федерації), створені для фінансування наукових досліджень і експериментальних розробок, в порядку, визначеному постановою Уряду Російської Федерації від 13.10.1999 № 1156 «Про затвердження порядку утворення і використання позабюджетних фондів федеральних органів виконавчої влади і комерційних організацій для фінансування наукових дослідженні і експериментальних розробок».

У разі виконання НИОКР установами утворення і науки на основі господарських договорів від сплати податку звільняються як головні організації, що є установами утворення і науки, зайняті виконанням вказаних робіт, так і їх співвиконавці, у випадку якщо вони також є установами утворення і науки. Під установою освіти розуміється організація будь-якої форми власності і відомчої приналежності, що здійснює освітній процес на основі ліцензії, отриманої згідно з Законом Російської Федерації від 10.07.92 № 3266-1 «Про освіту»81. Установою науки є організація будь-якої форми власності і відомчої приналежності, що здійснює в якості основний наукову і (або) науково-технічну діяльність, підготовку наукових працівників і діюча відповідно до засновницьких документів наукової організації, при наявності в статуті вченої (наукового, технічного, науково - технічного) ради як одне з органів управління. При цьому об'єм наукової і (або) науково - технічній діяльності повинен складати не менше за 70 відсотків загального об'єму робіт, що виконуються вказаною організацією. Потрібно відмітити, що дані умови надання пільги установою науки зумовлені положеннями пункту 2 статті 5 Федерального закону від 23.08.1996 № 127-ФЗ «Про науку і державну науково-технічну політику» і є вимогами, що пред'являються для отримання свідчення про державну акредитацію наукової організації. При цьому в законі спеціально обумовлено, що свідчення про державну акредитацію є основою для надання наукової організації пільг на сплату податків, передбачених податковим законодавством Російської Федерації, і інших пільг, встановленої для наукових організацій законодавством Російської Федерації. Однак практика надання податковими органами пільги тільки при наявності такого свідчення була скорректирована судовою практикою, що виходила з того, що дії державних органів по видачі свідчення не повинні впливати на застосування податкової пільги. Тому в цей час основою для надання пільги є не свідчення про державну акредитацію, а відповідність наукової організації критеріям, встановленим вищеназваним Законом.

Стаття 16 Закону про авторське право і суміжні права відносить до виняткових авторських прав права на відтворення, на публічний показ, на публічне виконання. Відтворення і показ творів звільнялося від ПДВ ще з моменту прийняття Закону про ПДВ. Так, згідно з подпункту «н» пункту 1 статті 5 Закону від податку звільнялися, зокрема, театрально-видовищні, культурно-освітні, розважальні заходи, включаючи відеопоказ. Крім того, на основі вказаного подпункта льготировались послуги установ культури і мистецтва.

У цей час аналогічна пільга встановлена подпунктом 20 пункту 2 статті 149 Податкового кодексу. До послуг, що надаються установами культури і мистецтва послуг в сфері культури і мистецтва, що звільняється від податку, відносяться послуги по наданню напрокат аудіо-, відео-носіїв

з фондів вказаних установ, звукотехнического обладнання, музичних інструментів, сценічних постановочних коштів, костюмів, послуги по фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию з друкарської продукції, музейних експонатів і документів з фондів вказаних установ; послуги по звукозапису театрально-видовищних, культурно-освітніх і видовищно-розважальних заходів, по виготовленню копій звукозаписів з фонотек вказаних установ; реалізація вхідних квитків і абонементів на відвідування театрально-видовищних, культурно-освітніх і видовищно-розважальних заходів, атракціонів в зоопарках і паренні культури і відпочинку, екскурсійних квитків і екскурсійних путівок, форма яких затверджена у встановленому порядку як бланк суворої звітності; інші послуги, прямо названі в Податковому кодексі.

При наданні перерахованих вище послуг в сфері культури і мистецтва індивідуальними підприємцями звільнення від податку не надається.

З метою стимулювання виробництва вітчизняних фільмів Федеральним законом від 06.01.1999 № 10-ФЗ «Про внесення змін в окремі закони Російської Федерації про податки»83 в подпункт «н» пункту 1 статті 5 Закону об ПДВ, вмісний вишерассмотренную пільгу, були внесені зміни, згідно з якими від ПДВ стали звільнятися роботи і послуг по виробництву, тиражуванню і прокату (включаючи реалізацію прав на використання) кинопродукції, що отримала посвідчення національного фільму. У цей час відповідно до подпунктом 21 пункту 2 статті 149 Податкового кодексу не підлягає оподаткуванню (звільняється від оподаткування) виконання (надання, передача) на території Російській Федерації робіт (послуг) по виробництву кинопродукції, що виконуються (що надаються) організаціями кінематографії, прав на використання (ключая

прокат і показ) кинопродукції, що отримала посвідчення національного фильма84.

Організацією кінематографії є організація незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, основними видами діяльності якої є виробництво фільму; виробництво кінолітопису; тиражування фільму; прокат фільму; показ фільму; відновлення фільму; технічне обслуговування кинозала; виготовлення киноматериалов; виготовлення кинооборудования; виконання робіт і надання послуг по виробництву фільму, кінолітопису (прокат кинооборудования, оренда павільйонів, кинокомплексов, пошиття костюмів, будівництво декорацій, виготовлення гриму, пастижерских виробів, реквізиту, ігрової техніки, спеціальних ефектів, обробка плівки, звукове оформлення фільму і інакше); освітня, наукова, дослідницька, видавнича, рекламно - пропагандистська діяльність в області кінематографії; зберігання фільму; зберігання висхідних матеріалів кінолітопису. У Класифікаторові галузей народного господарства організації кінематографії відносяться до галузі «культура і мистецтво» (код 93000) з привласненням ним у встановленому порядку подкода «кінематографія»86.

Під кинопродукцией, виробництво якої льготируется, згідно з статтею 3 Федерального закону від 22.08.1996 № 126-ФЗ «Про державну підтримку кінематографії Російській Федерації»87 розуміється фільм, висхідні матеріали фільму, кінолітопис, висхідні матеріали кінолітопису, тираж фільму або частина тиражу фільму.

До робіт і послуг по виробництву кинопродукції, що звільняються від податку, відносяться роботи і послуги перерахованих вище організацій кінематографії: по наданню напрокат кинооборудования і в оренду павільйонів і кинокомплексов; по пошиттю костюмів; по будівництву декорацій; по виготовленню гриму, пастижерских виробів, реквізиту, ігрової техніки, спеціальних ефектів; по обробці плівки; по звуковому оформленню фільму, а також інакші роботи і послуги, організацій кінематографії, включені в кошторис на виробництво кинопродукції. Роботи (послуги) по виробництву такої кинопродукції не звільняються від податку при їх виконанні інакшими організаціями і індивідуальними підприємцями.

Потрібно відмітити, що пунктом 6.10 Методичних рекомендацій по застосуванню розділу 21 Податкового кодексу роз'яснено, що організації кінематографії мають право на пільгу тільки при виробництві кинопродукції, що отримала посвідчення національного фільму. Представляється, що дані роз'яснення не відповідають буквальному тлумаченню норми Податкового кодексу, оскільки подпункт 21 пункту 2 статті 149 Податкового кодексу називає отримання посвідчення національного фільму як обов'язкову умову надання пільги тільки при передачі прав на використання (включаючи прокат і показ) кинопродукції і звільняє від податку роботи (послуги) по виробництву будь-якої кинопродукції, якщо вони виконуються (виявляються) організаціями кінематографії.

Що стосується передачі прав на використання (включаючи прокат і показ) кинопродукції, що отримала посвідчення національного фільму, то від податку звільняються організації будь-якої форми власності і відомчій

приналежності (в тому числі організації кінематографії) і індивідуальні підприємці. Згідно з статтею 4 Федерального закону від 22.08.1996 № 126-ФЗ «Про державну підтримку кінематографії Російській Федерації» фільм є національним, якщо продюсер фільму - громадянин Російської Федерації або юридична особа, зареєстрована у встановленому порядку на території Російській Федерації; автори фільму - громадяни Російської Федерації; до складу знімальної групи фільму (режисери-постановники, оператори-постановники, оператори, звукооператори, художники-постановники, художники по костюмах, монтажери, актори - виконавці головних ролей) входить не більш ніж 30 відсотків осіб, що не мають громадянства Російської Федерації; фільм знімається на російській мові або інших мовах народів Російської Федерації; не менш ніж 50 відсотків загального об'єму робіт в кошторисних цінах по виробництву фільму, тиражуванню фільму, прокату фільму і показу фільму здійснюється організаціями кінематографії, зареєстрованими у встановленому порядку на території Російській Федерації; а також якщо іноземні інвестиції у виробництво фільму не перевищують 30 відсотків кошторисної вартості фільму. Національним фільмом може розглядатися також фільм, виробництво якого здійснюється спільно з іноземними організаціями кінематографії при дотриманні умов, визначених відповідними міжнародними договорами і угодами Російської Федерації.

Як приклад податкової суперечки з питання надання пільги при передачі прав на використання кинопродукції, що отримала посвідчення національного фільму, можна привести наступну ситуацію. Територіальною інспекцією МНС Росії була проведена податкова перевірка платника податків з питання числення і сплати ПДВ. У ході перевірки виявлене неправомірне застосування вищеназваної пільги, оскільки на момент отримання платником податків виручки від передачі прав на використання мультфильмов, зроблених кіностудією «Союзмультфільм» до 31.12.1991, був відсутній посвідчення національного фільму. Дані посвідчення

були отримані платником податків вже після передачі прав на ці мультфильми, однак були на момент проведення перевірки і були представлені податковій інспекції для обгрунтування права на застосування пільги. Одночасно були представлені лист заступника Міністра культури Російської Федерації і лист Госькино Росії про відповідність мультфильмов критеріям віднесення їх до національних фільмів. Разом з тим, на думку податкової інспекції, застосування пільги неправомірне, оскільки визначальною умовою для надання пільги по ПДВ є не відповідність фільму параметрам «національного фільму», викладеним в статті 4 Федерального закону від 22.08.1996 № 126-ФЗ «Про державну підтримку кінематографії Російській Федерації», а наявність на момент отримання платником податків виручки на свій розрахунковий рахунок посвідчення національного фільму. Платник податків оскаржив рішення інспекції в суд, обгрунтувавши правомірність застосування пільги наступним. Термін дії посвідчення національного фільму на мультфильми виробництва кіностудії «Союзмультфільм», створені до 31.12.1991 року, визначений в самих посвідченнях національного фільму як «термін дії авторського права». Відповідно до пункту 4 постанови Верховної Поради Російської Федерації від 09.07.1993 № 5352-1 «Про порядок набуття чинності Закону Російської Федерації «Про авторське право і суміжні права»88 термін дії авторських прав юридичних осіб, виниклих до набуття чинності вказаного Закону, припиняється після закінчення 50 років з моменту правомірного обнародування або створення твору. У зв'язку з тим, що термін дії посвідчення національного фільму співпадає з терміном авторського права, посвідченню додана зворотна сила. Отже, застосовно до таких фільмів посвідчення національного фільму незалежно від дати їх видачі мають зворотну силу і є основою для отримання пільг

по ПДВ. Суд виніс рішення, в якому Погодився з доводами платника податків і визнав недійсним рішення податкової інспекції.

Важливо відмітити, що всі вищеназвані пільги надаються тільки при наявності роздільного обліку операцій, належних оподаткуванню, і операцій, що звільняються від оподаткування, а також при наявності документів, підтверджуючих право на застосування податкових пільг.

Що стосується інших податкових суперечок, виникаючих з приводу порядку обчислення і сплати ПДВ при здійсненні операцій по передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності, то досить часто при розгляді справ судами виникає питання про можливість застосування платниками податків податкової ставки 0 відсотків і відшкодування податку внаслідок передачі даних прав іноземним покупцям, тобто здійснення «експортних» операцій. Найбільш поширеною є ситуація, коли передаються права на програмні продукти або технічна документація. При цьому звичайно укладається не авторський або ліцензійний договір, а договір постачання, на основі якого передається магнітний носій або певна кількість листів паперу, вмісний інформацію. Заява платників податків про застосування податкової ставки 0 відсотків і податкового вирахування при здійсненні таких операцій в багатьох випадках пов'язана з використанням схем, направлених на незаконне відшкодування з федерального бюджету сум ПДВ.

Можливість застосування податкової ставки 0 відсотків по ПДВ при здійсненні експортних операцій передбачена пунктом 1 статті 164 Податкового кодексу при реалізації товарів, вивезених в митному режимі експорту, а також робіт (послуг), прямо названого в подпунктах 2-5 пункту 1 даної статті. Як було відмічено вище, права на об'єкти інтелектуальної власності не можна віднести до товарів і необхідно розглядати як надання послуг. Пункт 1 статті 164 Податкового кодексу не містить вказівки на застосування нульової ставки при наданні послуг по передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності. Отже, представляється, що при здійсненні

даних операцій неможливе застосування податкової ставки 0 відсотків. Більш того якщо іноземний-покупець не здійснює діяльності на території Російській Федерації, у випадках, що розглядаються взагалі відсутній об'єкт оподаткування ПДВ, оскільки місцем реалізації таких операцій згідно з статтею 148 Податкового кодексу не є Російська Федерація. При цьому ПДВ, сплачений платником податків постачальникам за товари (роботи, послуг), що використовуються при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності, враховується в складі витрат, що зменшують налогооблагаемую прибуток організації. Відшкодування податку з бюджету не проводиться.

Разом з тим, з даного питання склалася різна арбітражна практика. Деякі суди, відмовляють у відшкодуванні ПДВ по викладених вище основах. Однак мають місце і випадки винесення рішень про відшкодування податок з бюджету. Так, наприклад, Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу в постановах від 16.01.2002 і від 29.01.2002 підтвердив правомірність вимог організації про відшкодування з бюджету ПДВ при здійсненні операції по реалізації на експорт програмного продукту.

На закінчення розгляду питань числення і сплати ПДВ при передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності відмітимо, що істотним недоліком розділу 21 Податкового кодексу, що вимагає усунення шляхом внесення відповідних змін, є відсутність порядку обчислення податку при здійсненні платниками податків операцій по передачі майнових прав. Позитивною характеристикою законодавства про ПДВ можна назвати встановлення податкових пільг, стимулюючих розвиток наукової і творчої діяльності.

Єдиний соціальний податок (далі - ЕСН) був введений з 01.01.200190 і призначений для мобілізації коштів для реалізації права громадян на державне пенсійне і соціальне забезпечення і медичну допомогу. Порядок обчислення і сплати ЕСН встановлений розділом 24 «Єдиний соціальний податок» Податкового кодексу.

Платниками податків ЕСН признаються, по-перше, особи, виробляючі виплати фізичним особам:. організації, індивідуальні підприємці, фізичні особи, що не визнаються індивідуальними підприємцями, і, по-друге, індивідуальні підприємці і адвокати. Зупинимося на порядку обчислення і сплати податку організаціями, виробляючими на користь фізичних осіб виплати, пов'язані з створенням об'єктів інтелектуальної власності і (або) придбанням прав на ці об'єкти.

Об'єктом оподаткування для організацій, виробляючих виплати на користь фізичних осіб, признаються виплати і інакші винагороди, що нараховуються платниками податків на користь фізичних осіб за трудовими і цивільно-правовими договорами, предметом яких є виконання робіт, надання послуг (за винятком винагород, що виплачуються індивідуальним підприємцям), а також за авторськими договорами. Таким чином, виплати, пов'язані з створенням об'єктів інтелектуальної власності фізичними особами і передачею прав на ці об'єкти організаціям, підлягають оподаткуванню, якщо дані виплати здійснені в рамках трудового договору з роботодавцем, за договорами на виконання робіт або надання послуг, а також за авторським договором.

Що стосується відносин роботодавця і працівника, між якими за- ключів трудовий договір, то статтею 14 Закону про авторське право і суміжні права визначено, що авторське право на твір, створений в порядку

виконання службових обов'язків або службового завдання роботодавця (службовий твір), належить автору службового твору. Однак виняткові права на використання службового твору належать особі, з якою автор складається в трудових відносинах (роботодавцю), якщо в договорі між ним і автором не передбачене інакше. При цьому розмір авторської винагороди за кожний вигляд використання службового твору і порядок його виплати встановлюються договором між автором і роботодавцем. Аналогічним образом вирішується питання про права на використання патенту на винахід, корисну модель, промисловий зразок, селекційні досягнення і топології інтегральних мікросхем. Так, наприклад, згідно з пунктом 2 статті 8 Патентного закону що право на отримання патенту на винахід, корисну модель або промисловий зразок, створений працівником (автором) в зв'язку з виконанням своїх трудових обов'язків або конкретного завдання роботодавця (службовий винахід, службова корисна модель, службовий промисловий зразок), а отже і виняткові права на дані об'єкти після отримання патенту належать роботодавцю, якщо договором між ним і працівником (автором) не передбачене інакше. Якщо авторська винагорода працівникам-творцям об'єкта інтелектуальної власності передбачена трудовим договором, то воно включається в податкову базу по ЕСН як виплата на користь фізичної особи за трудовим договором.

До договорів про виконання робіт (наданні послуг), пов'язаних з створенням об'єктів інтелектуальної власності і передачею прав на них, виплати по яких обкладаються ЕСН, можна віднести договори на виконання НИОКР.

Укладення авторського договору передбачене законодавством тільки при передачі прав на твори літератури (включаючи програми для ЕОМ), науки і мистецтв. Причому виплати за таким договором включаються в об'єкт оподаткування ЕСН як у разі укладення авторського договору між роботодавцем і працівником, так і при укладенні договору особами, не пов'язаними трудовими відносинами. Авторський договір між працівником і роботодавцем може бути укладений, наприклад, якщо виконання роботи по створенню твору літератури, науки і мистецтв не входить в службові обов'язки працівника. При визначенні податкової бази по ЕСН за авторськими договорами сума винагороди меншає на суми витрат в порядку, аналогічному зменшенню винагород для цілей числення податку на доходи фізичних осіб відповідно до подпунктом 3 пункту 1 статті 221 Податкового кодексу. З даного подпункта слідує, що фізичні особи, одержуючі авторські винагороди або винагороди за створення, виконання або інакше використання творів науки, літератури і мистецтва, винагороди авторам відкриттів, винаходів і промислових зразків, можуть зменшити суму винагороди на фактично зроблені і документально підтверджені витрати.

Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, вони приймаються до вирахування в наступних розмірах:

нормативи витрат (у відсотках до суми нарахованого доходу)

Створення літературних творів, в тому числі для театру, кіно, естради і цирку 20

Створення художньо-графічних творів, фоторабот для друку, творів архітектури і дизайну 30

Створення творів скульптури, монументально-декоративного живопису, декоративно-прикладного і оформительского мистецтва, станкового живопису, театрально-кинодекорационного мистецтва і графіки, виконаних в різній техніці 40

Створення аудіовізуальних творів (идео-,

тілі- і кінофільмів) 30

Створення музичних творів: музично-сценічних творів (опер, балетів, музичних комедій), симфонічних, хорових, камерних творів, творів для духового оркестру, оригінальної музики для кіно-, тілі- і відеофільмів і театральних постановок 40

інших музичних творів, в тому числі підготовлених до опублікування 25

Виконання творів літератури і мистецтва 20

Створення наукових трудів і розробок 20

Відкриття, винаходи і створення промислових зразків (до суми доходу, отриманого за перші два роки використання) 30

Разом з тим, стаття 221 Податкового кодексу, що визначає порядок застосування податкового вирахування по податку на доходи фізичних осіб, не зв'язує застосування вказаного вирахування з укладенням фізичною особою авторського договору, в той час як з метою числення ЕСН суми отриманих авторами винагород меншають на фактично зроблені витрати або нормоване вирахування тільки в частині авторських договорів. Це ставить під сумнів можливість застосування вирахування при виплаті винагород авторам відкриттів, винаходів і промислових зразків (наприклад, створених при виконанні НИОКР), оскільки правовідносини між авторами і патентовласниками регулюються інакшими видами договорів.

Більш того вказівка в статті 237 Податкового кодексу на застосування вирахування при визначенні податкової бази тільки в частині, що стосується авторського договору, унеможливлює зменшення сум винагород на витрати, пов'язані з створенням творів літератури, науки або мистецтв, якщо такі винагороди виплачені працівнику роботодавцем за трудовим договором. Дана обставина, безумовно, ставить в нерівне положення авторів творів, створення яких входить в їх службові обов'язки, в порівнянні з авторами, з якими укладений авторський договір, що повинне бути усунено шляхом внесення до Податкового кодексу відповідних змін.

Витрати, підтверджені документально, не можуть враховуватися одночасно з витратами в межах встановленого нормативу. Якщо сума витрат на створення твору в податковому періоді виявиться більше суми виплат, належних оподаткуванню, за цей же податковий період, то застосовно до цього податкового періоду податкова база приймається рівної нулю. На наступний податковий період різниця між сумою податкового вирахування в цьому податковому періоді і сумою виплат не переноситься.

Питання про нарахування ЕСН на виплати спадкоємцям авторів за створення літературних творів і на компенсаційні виплати по визначенню суду або по укладеній з автором світовій угоді за бездоговірне використання літературних творів роз'яснене в листі Управління МНС Росії по м. Москві від 21.06.2002 № 28-11/2832491. Згідно з статтею 29 Закону про авторське право і суміжні права авторське право переходить по спадщині. Враховуючи, що з переходом авторського права по спадщині у спадкоємця виникають цивільно-правові відносини за авторським договором, винагорода, що отримується за таким договором, підлягає, обкладенню ЕСН. Що стосується компенсації за порушення авторських прав і спричинення пов'язаної з цим моральної шкоди, то дані виплати не обкладаються ЕСН, оскільки вони не є винагородою і в зв'язку з тим, що основами їх виплати є не авторський договір, а рішення суду або світова угода.

Потрібно відмітити, що стаття 236 Податкового кодексу в редакції, що діяла до 01.01.2002, відносила до об'єктів оподаткування також виплати фізичним особам за ліцензійними договорами. Пунктом 4 листа МНС Росії від 19.06.2001 № СА-6-07/463@ «Роз'яснення з окремих питань,

пов'язаних із застосуванням законодавства про єдиний соціальний податок (внеску)» було роз'яснено, що все лицензиару, що виплачуються, зумовлені договором суми будуть бути для ліцензіата виплатою винагород на користь лицензиара, а для самого лицензиара - доходами, отриманими за ліцензійними договорами. Винагороди, що виплачуються роботодавцем працівникам за ліцензійними договорами, обкладалися ЕСН в загальновстановленому порядку.

У цей час виплати на користь фізичних осіб, пов'язані з передачею ними організації прав на використання об'єкта інтелектуальної власності, що охороняється патентом, обкладаються ЕСН, тільки якщо такі виплати зроблені за трудовим договором або за договором про виконання робіт або надання послуг. Виплати, зроблені за ліцензійними договорами, в податкову базу не включаються. З цим, в свою чергу, пов'язана неможливість зменшення сум отриманих за ліцензійними договорами винагород на суми зроблених витрат. Оскільки відсутній об'єкт податку, немає необхідності в застосуванні податкового вирахування.

Пунктом 1 статті 236 Податкового кодексу встановлено, що не відносяться до об'єкта оподаткування виплати, вироблювані в рамках цивільно-правових договорів, предметом яких є перехід права власності або інакших речових прав на майно (майнові права), а також договорів, пов'язаного з передачею в користування майна (майнових прав). Дане положення прямо суперечить визначенню об'єкта ЕСН в частині оподаткування виплат за авторськими договорами. Так, згідно з статтею 30 Закону про авторське право і суміжні права за авторським договором передаються майнові права на використання твору літератури, науки і мистецтв. Таким чином, авторський договір є цивільно-правовим договором, пов'язаним з передачею майнових прав, і виплати за таким договором не повинні обкладатися ЕСН. Однак та ж стаття, визначаючи об'єкт оподаткування, прямо відносить до нього виплати і інакші винагороди, що нараховуються на користь фізичних осіб за авторськими договорами. Дана суперечність повинна бути усунена шляхом внесення змін в пункт 1 статті 236 Податкового кодексу, що виключають звільнення від податку виплат за авторськими і інакшими договорами, на основі яких здійснюється передача прав на використання об'єктів інтелектуальної власності.

Виплати, здійснювані організаціями на користь фізичних осіб за трудовими і цивільно-правовими договорами, предметом яких є виконання робіт, надання послуг, а також за авторськими договорами, не признаються об'єктом оподаткування, якщо такі виплати не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій в поточному звітному (податковому) періоді. Поява в Податковому кодексі даного положення витікає з принципу однократности оподаткування і зумовлена необхідністю уникнення двійчастого оподаткування одних і тих же виплат фізичним особам. Принцип, встановлений в основу цього підходу, полягає в тому, що якщо виплати оподатковуються на прибуток організацій, то вони не повинні обкладатися ЕСН. І навпаки, якщо виплати зменшують налогооблагаемую прибуток, то вони включаються в податкову базу ЕСН. Однак формулювання, що є в Податковому кодексі про виключення з об'єкта виплат, які не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій, привело до невімкнення в податкову базу, зокрема, виплат за авторськими і іншими договорами, якщо за такими договорами організація придбаває (створює) нематеріальний актив, що амортизується, незважаючи на те, що дані виплати не оподатковуються на прибуток організацій.

Як справедливо відмічено в пункті 4.2 Методичних рекомендацій по порядку обчислення і сплати ЕСН, затверджених наказом МНС Росії від 05.07.2002 № БГ-3-05/34493, (далі - Методичні рекомендації по порядку обчислення і сплати ЕСН), виплатами, що зменшують податкову базу по

податку на прибуток організацій, признаються виплати, включення яких до складу витрат при визначенні податкової бази передбачене розділом 25 Податкового кодексу. Таким чином, до виплат, які не є об'єктом оподаткування ЕСН, відносяться виплати, визначені статтею 270 Податкового кодексу як витрати, що не враховуються з метою оподаткування податком на прибуток. Подпунктом 5 даної статті встановлено, що при визначенні податкової бази не враховуються витрати по придбанню і (або) створенню майна, що амортизується. Такі витрати складають первинну вартість майна, що амортизується, до якого відносяться нематеріальні активи, і включають в себе, в тому числі виплати за авторським договором, витрати на оплату труда фізичних осіб, пов'язаних з створенням і придбанням нематеріального активу, і інші витрати. Однак включення витрат на придбання і (або) створення майна, що амортизується в перелік витрат, що не враховуються з метою оподаткування податком на прибуток, викликане обліком даних витрат в первинній вартості майна, що амортизується, амортизації, що погашається шляхом нарахування, і не означає, що дані витрати повинні здійснюватися за рахунок чистого прибутку організації.

Потрібно відмітити, що до 01.01.2002 виплати не признавалися об'єктом оподаткування, якщо вони проводилися за рахунок коштів, що залишаються в розпорядженні організації після сплати податку на доходи організацій. Отже, виплати, пов'язані з створенням і (або) придбанням нематеріальних активів, що амортизуються, включалися в об'єкт по ЕСН. Однак дане формулювання також не було вдалим, оскільки платник податків був вимушений спочатку виробляти розрахунки по податку на прибуток і з'ясовувати, за рахунок яких джерел здійснюються виплати на користь працівників або інакших осіб, і тільки потім вирішувати питання про включення даних виплат в податкову базу по ЕСН. Зараз дана проблема вирішена, однак виплати, пов'язані з створенням і (або) придбанням нематеріальних активів, що амортизуються, не можуть бути включені в податкову базу, незважаючи на те, що це суперечить значенню норми.

Не признаються об'єктом податку виплати, якщо вони не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій саме в поточному звітному (податковому) періоді. Отже, якщо виплати зменшують податкову базу по податку на прибуток, але не в поточному, а в подальших звітних (податкових) періодах, дані виплати також виключаються з об'єкта оподаткування. Така ситуація виникає при здійсненні виплат за договорами на виконання НИОКР. Витрати на НИОКР включаються до складу витрат рівномірно протягом трьох років з 1 - го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження (окремі етапи досліджень). Якщо НИОКР не дали позитивного результату, вони підлягають включенню до складу інших витрат в тому ж порядку, але в розмірі 70 відсотків від фактично здійснених витрат. Таким чином, виплати фізичній особі за договором на виконання НИОКР включаються в податкову базу по ЕСН, тільки якщо вони вироблені в тому періоді, коли роботи кінчені, і тільки в тій частині, яка зменшує налогооблагаемую прибуток в даному періоді при умові рівномірного розподілу витрат протягом трьох років. Якщо ж внаслідок проведення НИОКР організація дістає виняткові права на результати інтелектуальної діяльності, що є нематеріальними активами, що амортизуються, виплати за договором не повинні включатися в об'єкт оподаткування ЕСН.

У податкову базу в частині суми податку, належній сплаті в Фонд соціального страхування Російської Федерації, винагороди, що виплачуються фізичним особам за договорами цивільно-правового характеру і авторськими договорами, не включаються.

Податковим кодексом передбачена регресивна шкала ставок ЕСН, покликана сприяти, по-перше, збільшенню розміру виплат фізичним особам і, по-друге, реалізації принципу прозорості оподаткування, тобто виявленню виплат, що приховуються від оподаткування плателициками податку. Регресивна шкала ставок ЕСН передбачає зменшення податкової ставки при збільшенні розміру виплат на користь фізичних осіб. Однак якщо в певний момент середня сума виплат на одне фізичне обличчя, визначувана у встановленому законом порядку, буде нижче встановленої межі, платник податків зобов'язаний обчислювати податок по максимальній ставці.

Так, якщо на момент сплати організацією авансових платежів по податку, накопичена з початку року величина податкової бази в середньому на одне фізичне обличчя, ділена на кількість місяців, минулих в поточному податковому періоді, складає суму менше за 2 500 рублів, податок сплачується по максимальній ставці, незалежно від фактичної величини податкової бази на кожне фізичне обличчя. Такі платники податків не мають право до кінця податкового періоду використати регресивну шкалу ставки податку. При розрахунку податкової бази в середньому на одного працівника враховується середня чисельність працівників, визначувана в порядку, що встановлюється Державним комітетом Російської Федерації по статистиці.

Як роз'яснено в пункті 24 Методичних рекомендацій по порядку обчислення і сплати ЕСН, винагороди, що виплачуються фізичним особам за авторськими договорами, і відповідна чисельність цих осіб не враховуються при розрахунку умови на право застосування регресивних ставок податку, оскільки чисельність фізичних осіб, з якими укладені авторські договори, не поименована в Інструкції по заповненню організаціями відомостей про чисельність працівників і використання робочого часу в формах федерального державного статистичного наблюдения94. При цьому якщо платник податків має право на застосування регресивних ставок податку, то він застосовує їх до всіх виплат, винагород за договорами цивільно-правового характеру, предметом яких є виконання робіт, надання послуг, авторським договорам, що перевищують 100 000 рублів, обчисленим наростаючим підсумком з початку року.

На закінчення розгляду порядку обчислення і сплати ЕСН відмітимо, що аналіз норм розділу 24 Податкового кодексу дозволяє виявити безліч протиріч і неточностей в порядку обчислення ЕСН при здійсненні виплат, пов'язаних з створенням і (або) придбанням об'єктів інтелектуальної власності. Нормальне функціонування механізму числення податку можливе тільки у разі внесення істотних змін в статтю 236 і пункт 5 статті 237 Податкового кодексу, яких ліквідує дані протиріччя.

Законом Російської Федерації від 13.12.1991 № 2030-1 «Про податок на майно підприємств» на юридичні обличчя покладений обов'язок сплачувати податок на майно. Як об'єкти даного податку названі, зокрема, нематеріальні активи і витрати, що знаходяться на балансі пла- телицика.

Володіння організацією винятковими правами на об'єкти інтелектуальної власності, нематеріальними активами, що є, спричиняє обов'язок включення вартості даних прав в податкову базу податку на майно підприємств. При цьому нематеріальні активи враховуються по залишковій вартості, що являє собою різницю між первинною вартістю об'єкта і сумою нарахованої амортизації.

У зв'язку з встановленням розділом 25 Податкового кодексу порядку визначення первинної вартості нематеріальних активів і нарахування амортизації виникло питання про те, на основі даних якого обліку - бухгалтерського або податкового повинна визначатися залишкова вартість нематеріальних активів для цілей числення податку на майно підприємств. У листі МНС Росії від 06.09.2002 № ШС-6-21/1377 «Про податок на майно підприємств», що стосується порядку визначення залишкової вартості

основних коштів, роз'яснено, що для цілей оподаткування податком на майно підприємств приймається залишкова вартість основних коштів, сформована за правилами ведіння бухгалтерського обліку. Даний підхід представляється обгрунтованим і для визначення залишкової вартості нематеріальних активів, оскільки з розділу 25 Податкового кодексу слідує, що встановлений нею порядок визначення первинної вартості і нарахування амортизації може бути застосований тільки для цілей числення податку на прибуток.

Оскільки для цілей числення податку на майно приймається вартість нематеріальних активів, зменшена на суму нарахованої амортизації, необхідно зупинитися на порядку і способах нарахування амортизації, встановленому для комерційних організацій розділом III ПБУ 14/2000. Як було відмічено, амортизація нематеріальних активів для цілей бухгалтерського обліку проводиться одним з наступних способів нарахування амортизаційних відрахувань: лінійний спосіб; спосіб залишку, що зменшується; спосіб списання вартості пропорціонально обсягу продукції (робіт). Застосування одного з способів по групі однорідних нематеріальних активів призначується течією всього терміну їх корисного використання. При цьому протягом терміну корисного використання нематеріальних активів нарахування амортизаційних відрахувань не припиняється, крім випадків консервації організації.

Амортизаційні відрахування по нематеріальних активах відбиваються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони відносяться, і нараховуються незалежно від результатів діяльності організації в звітному періоді одним з способів: шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку або шляхом зменшення первинної вартості об'єкта. Якщо амортизаційні відрахування по яких-небудь нематеріальних активах відбиваються в бухгалтерському обліку шляхом зменшення їх первинної вартості, то після повного погашення цієї вартості дані об'єкти продовжують відбиватися в бухгалтерському обліку (до припинення терміну дії патенту, свідчення, інших охоронних документів) в умовній оцінці, прийнятій організацією, з віднесенням суми оцінки на фінансові результати організації.

Що стосується некомерційних організацій, то наказом Мінфіну Росії від 24.03.2000 № 31н96 були внесені зміни в пункт 56 Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом від 29.07.1998 № 34н, згідно з якими по нематеріальних активах некомерційних організацій амортизація не нараховується. Однак рішенням Верховного Суду Російської Федерації від 23.08.2000 № ГКПИ 00-64597 дане положення визнано недійсним (недіючим) і не манливим правових наслідків з моменту його видання, оскільки воно суперечить Закону про бухгалтерський облік. Таким чином, в цей час вартість об'єктів нематеріальних активів некомерційних організацій гаситься також шляхом нарахування амортизації протягом встановленого терміну їх корисного використання. Однак пунктом 56 Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом від 29.07.1998 № 34н, передбачено лише два способи нарахування амортизації: лінійний спосіб виходячи з норм, обчислених організацією на основі терміну їх корисного використання, і спосіб списання вартості пропорціонально обсягу продукції (робіт, послуг).

Сума податку на майно підприємств визначається виходячи з середньорічної вартості нематеріальних активів. Пунктом 3 Інструкції Госналогслужби Росії від 08.06.1995 № 33 «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на майно підприємств» передбачено, що середньорічна вартість майна підприємства за звітний період (квартал, півріччя, 9 місяців і рік) визначається шляхом ділення на 4 суми, отриманої від складання половини вартості майна на 1 січня звітного року і на перше число наступного за звітним періодом місяця, а також суми вартості майна на кожне перше число всіх інших кварталів звітного періоду. Якщо підприємство створене з початку якого-небудь кварталу, крім першого, середньорічна вартість майна визначається як приватна від ділення на 4 суми, отриманої від складання половини вартості майна на перше число кварталу створення (1 квітня, 1 липня, 1 жовтня), половини вартості на перше число наступного за звітним періодом місяця і вартості майна на перше число всіх інших кварталів звітного періоду. Якщо підприємство створене в першій половині кварталу (до 15 числа другого місяця кварталу включно), то при численні середньорічної вартості майна період створення приймається за повний квартал; якщо підприємство створене у другій половині кварталу, середньорічна вартість розраховується, починаючи з першого числа кварталу, наступного за кварталом створення.

Потрібно відмітити, що в об'єкт податку на майно включена вартість нематеріальних активів, як прийнятих організацією до обліку, так і ще не прийнятих і що рахуються на рахунку 08 «Вкладення у внеоборотние активи» (субрахунок 08-5 «Придбання нематеріальних активів»). Крім того, в податковій базі повинні бути враховані витрати на придбання прав на об'єкти інтелектуальної власності, що не відносяться до нематеріальних активів, якщо такі витрати здійснені у вигляді фіксованого платежу, розподілені протягом терміну використання об'єкта і враховуються як витрати майбутніх періодів.

Підводячи підсумок, відмітимо, що включення до складу об'єкта податку на майно підприємств вартості нематеріальних активів і інакших прав на об'єкти інтелектуальної власності суперечить згаданому в справжньому параграфі визначенню поняття майна, даному в статті 38 Податкового кодексу. Незважаючи на виключення майнових прав з складу майна для цілей оподаткування, вартість даних прав підлягає обліку в податковій базі по податку на майно підприємств. Разом з тим, включення в об'єкт податку нематеріальних активів співвідноситься з цивільно-правовим поняттям майна. На нашій думку, виняткові права повинні оподатковуватися, оскільки відносно об'єкта інтелектуальної власності вони виконують ті ж функції, що право власності відносно матеріальних об'єктів. Що стосується оподаткування невиняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності, представляється, що включення їх до складу об'єкта необгрунтоване, оскільки не відповідає суті даних прав і спричиняє сплату податку з вартості одних і тих же прав одночасно декількома особами - правообладателями.

1.5. Чистий ефект від митного тарифу на імпорт для суспільства загалом : Проведений вище аналіз показав, що від введення митного тарифу на імпорт у виграші виявилися виробники і державний бюджет, а в програші - споживачі. Це означає, що введення митного тарифу на імпорт приводить до перерозподілу доходів від споживачів на користь державного бюджету і виробників в импортозамещающих галузях. Разом з тим, ми бачимо, що сукупний виграш виробників і держави, рі...
1.5. Міжнародні економічні організації: Міждержавне регулювання міжнародних відносин - це сукупність що добровільно приймаються на себе країнами зобов'язань і загальних правил дії в сфері мирохозяйственних зв'язків. Активними суб'єктами міждержавного регулювання економічних відносин є міжнародні економічні організації, такі як ВТО, група Всесвітнього банку, МВФ і інш., що здійснює міждержавне регулювання мирохозяйственних з...
8.2. Економіка в період Республіки: З цього часу розширяється територіальна експансія Рима. До половини захоплених територій передавалася в громадські землі, що приводило до збагачення патриціїв. Щорічні військові походи (з березня по бктябрь) вимагали підтримки і підвищення боєготовність армії, здійснювати які було все складніше без участі плебеїв. У 494 р. плебеї відмовилися брати участь в черговому поході і вимусили ...
6. Вітчизняна економічна думка в 20-90-роки XX віку.: Цей величезний період можна розглядати як наступні етапи. Жовтень 1917-весна 1921гг. період перших перетворень і «військового комунізму» 1921 - 1927гг. період нової економічної політики (НЕП) 1928- 1941гг. перехід і становлення адміністративно-командною системи 1941-1945гг. період військової економіки 1945 - середина 50-х рр. розквіт адміністративно-командної системи Кінець 50-х - сер...
3.5. Технологія: Компанія ХАЙТЕК Консалтінг планує використати новітні версії операційних систем Windows і Macintosh. Зокрема, вона має намір повністю використати наступні можливості, що надаються цими системами. Можливість використання електронної пошти в мережі Internet для роботи з клієнтами і безпосередньої доставки чернеток звітів і іншої інформації. Можливість використання коштів для створення ...