На головну сторінку

1.2. Облік і оцінка правий на об'єкти інтелектуальної власності

Необхідність обліку і оцінки прав на об'єкти інтелектуальної власності для цілей оподаткування витікає з поняття податку як грошового платежу. Так, згідно з пунктом 1 статті 8 Податкового кодексу під податком розуміється обов'язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб в формі відчуження належних їм на праві власності, господарського ведіння або оперативного управління

грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних освіт. Для того, щоб зробити числення податку, необхідно яким-небудь образом виміряти предмет податку - виняткові права на об'єкти інтелектуальної власності. Відображення об'єкта податку в бухгалтерському і податковому обліку здійснюється шляхом оцінки предмета податку. Для оцінки предмета оподаткування необхідно вибрати відповідний масштаб - встановлену законом характеристику (параметр) вимірювання предмета податку.

Масштабом податку при оподаткуванні інтелектуальної власності у всіх випадках є грошова одиниця. Грошові одиниці використовуються для вимірювання прибутку і доходу, отриманих від передачі виняткових прав, розміру виплат, що нараховується на користь фізичних осіб при створенні ними об'єктів інтелектуальної власності і передачі прав на них, визначення вартості нематеріальних активів і доданої вартості. Одиницею оподаткування, тобто одиницею масштабу податку, податкової бази, що використовується для кількісного вимірювання, є російська національна грошова одиниця - рубель, і у встановлених законом випадках грошові одиниці інших держав (наприклад, валюта виплати доходу).

Оцінка прав на об'єкти інтелектуальної власності проводиться організацією і індивідуальними підприємцями при прийнятті даних прав до обліку. При цьому облік і оцінка є організаційною основою оподаткування інтелектуальної власності. Оскільки особливості оцінки прав на використання об'єктів інтелектуальної власності залежать від порядку їх обліку, представляється необхідним зупинитися на бухгалтерському і податковому обліку прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них кошти індивідуалізації юридичних осіб, вироблюваної продукції, робіт і послуг.

Особливості інтелектуальної власності вимагають встановлення відповідного її характеру порядку обліку, відмінного від порядку, вживаного для інакшого майна, належного платникам податків на праві власності. Чинним законодавством передбачено два вигляду обліку прав на об'єкти інтелектуальної власності: бухгалтерський і податковий облік. Бухгалтерський облік прав на об'єкти інтелектуальної власності необхідний, зокрема, для числення податку на додану вартість і податку на майно підприємств. На основі податкового обліку обчислюється податок на прибуток організацій. Облік прав на об'єкти інтелектуальної власності є для організації обов'язком, витікаючим з положень Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (далі - Закон про бухгалтерський облік) і Податкового кодексу.

Бухгалтерський облік виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності в складі майна організацій здійснюється шляхом віднесення їх до нематеріальних активів. Поняття нематеріальні активи і умови віднесення до них об'єктів інтелектуальної власності містяться в різних часто перечачих один одному нормативно-правових актах, що відбувається внаслідок постійної зміни законодавства і відсутності нормально функціонуючого механізму приведення раніше виданих нормативних актів у відповідність з новими законодавчими актами. Так, актами, що визначають поняття нематеріальних активів, зокрема, є: Положення по бухгалтерському обліку «Облік нематеріальних активів» ПБУ 14/2000, затверджене наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 № 91н18 (далі - ПБУ 14/2000); Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н19, Общероссийський класифікатор основних фондів, затверджений постановою Держстандарту Росії від № 359; розроблений відповідно до постанови Уряду Російської Федерації від 26.07.1994 № 870 «Про приватизацію об'єктів науково-технічної сфери» Порядок включення об'єктів інтелектуальної власності до складу нематеріальних активів, затвердженому Міннауки Росії № ОР22-2-64, Роспатентом № 10/2-20215/2321.

Однак в зв'язку з тим, що державним органом, в компетенцію якого входить забезпечення методологічного керівництва бухгалтерським обліком і звітністю є Міністерство фінансів Російської Федерациї22, представляється правильним звернутися до актів саме цього органу державної влади.

Отже, в цей час діють два нормативно-правових акти Мінфіну Росії, питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів, що стосуються і вмісних відмінні один від одного норми - Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене наказом від 29.07.1998 № 34н, що розповсюджується на будь-які організації, за винятком кредитних і бюджетних, і ПБУ 14/2000, дія якого обмежена комерційними (крім кредитних) організаціями. Про те, який з цих актів повинен застосовуватися в цей час при віднесенні комерційними організаціями об'єктів інтелектуальної власності до нематеріальних активів, дані роз'яснення в листі Мінфіну

Росії від 23.08.2001 N 16-00-12/1523. Згідно з даними роз'ясненнями присвячені нематеріальним активам пункти 55-57 розділу III Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації не визнані недіючими, однак в зв'язку з вступом в силу з 1 січня 2001 року ПБУ 14/2000 вони застосовуються в частині, що не суперечить нормам ПБУ 14/2000, оскільки нормативний акт, що набрав чинності пізніше, має пріоритет перед актом, що набрав чинності раніше першого.

При прийнятті комерційними організаціями (крім кредитних) з 1 січня 2001 року до бухгалтерського обліку активів як нематеріальні необхідно одноразове виконання наступних умов, встановлених пунктом 3 ПБУ 14/2000:

а) відсутність матеріально - речовинної (фізичної) структури;

б) можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна;

у) використання у виробництві продукції, при виконанні робіт або наданні послуг або для управлінських потреб організації;

г) використання протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання, тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;

д) організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна;

е) здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) в майбутньому;

ж) наявність належно оформлених документів, підтверджуючих існування самого активу і виняткового права у організації на результати інтелектуальної діяльності (атенти, свідчення, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака

і т. п.).

До нематеріальних активів можуть бути віднесені відповідаючі даним умовам об'єкти інтелектуальної власності (виняткове право на результати інтелектуальної діяльності); виняткове право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель; виняткове авторське право на програми для ЕОМ, бази даних; майнове право автора або інакшу правообладателя на топології інтегральних мікросхем; виняткове право власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів; виняткове право патентовласника на селекційні досягнення.

Важливо відмітити, що нематеріальними активами є тільки виняткові права на об'єкти інтелектуальної власності. При придбанні прав за договором питання про виключність прав вирішується в залежності від того, чи стає набувальник прав єдиним їх володарем або не стає. У зв'язку з цим договори про передачу прав на об'єкти інтелектуальної власності поділяються на договори про передачу виняткових прав і на договори про передачу невиняткових прав. Договір про передачу виняткових прав дозволяє використання твору певним способом і у встановлених договором межах тільки особі, якій ці права передаються, і дає такій особі право забороняти подібне використання твору іншим особам. Договір про передачу невиняткових прав дозволяє користувачу використання твору нарівні з володарем виняткових прав, що передав такі права, і (або) іншим особам, що отримали дозвіл на використання цього твору таким же способом. Автору або патентовласнику завжди належать виняткові права на використання об'єктів інтелектуальної власності.

Існує думка, що виняткові права на об'єкти авторського права - твору літератури, науки і мистецтва не відносяться до нематеріальних активів, оскільки прямо не названі в ПБУ 14/200024. Однак виходячи з буквального тлумачення пункту 4 ПБУ 14/2000, перелік названих в йому нематеріальних активів не є вичерпним. Отже, виняткові авторські права відносяться до нематеріальних активів при дотриманні умов, встановлених пунктом 3 ПБУ 14/2000.

Документами, підтверджуючими існування об'єкта інтелектуальної власності і виняткового права на його використання у організації, є патенти і свідчення, необхідність отримання яких встановлена відповідними законами про окремі об'єкти інтелектуальної власності, а також договори про передачу прав на дані об'єкти, зареєстровані у встановлених законом випадках.

Що стосується авторських і суміжних прав, то для виникнення, здійснення і охорони авторського права і суміжних прав не потрібно реєстрації твору. Тому для обліку організацією належних їй виняткових прав як нематеріальний актив необхідне укладення авторського договору з автором твору або його правонаступником. Законодавство не встановлює вимоги обов'язкової реєстрації такого договору, за винятком договорів про повну поступку (передачі) прав на програму для ЕОМ і баз даних, належних реєстрації в Роспатенте.

Права на винаходи, корисні моделі і промислові зразки, в тому числі і з метою обліку їх як нематеріальні активи, підтверджуються патентом, який видається Патентним відомством і засвідчує пріоритет, авторство винаходу, корисної моделі або промислового

зразка і виняткове право на їх використання. Посвідчення прав на товарні знаки, знаки обслуговування і найменування місць походження товарів здійснюється шляхом видачі Патентним відомством свідчень на відповідний засіб індивідуалізації. Реєстрація топологій інтегральних мікросхем у відповідності зі статтею 9 Закону Російської Федерації від 23.09.1992 № 3526-1 «Про правову охорону топологій інтегральних мікросхем» здійснюється за бажанням правообладателя і підтверджується

свідченням. Право на селекційне досягнення підтверджується що видається Державною комісією Російської Федерації по випробуванню і охороні селекційних досягнень патентом на селекційне досягнення, що засвідчує виняткове право патентовласника на використання селекційного достижения3.

Крім того, з метою обліку виняткові права на використання об'єктів патентного права (винаходів, корисних моделей і промислових зразків), товарних знаків і знаків обслуговування, топологій інтегральних мікросхем і селекційних досягнень можуть бути підтверджені ліцензійними договорами про передачу виняткових прав і договорами про поступку прав, на основі яких здійснюється передача всіх майнових прав на вказані об'єкти. І ліцензійні договори про передачу виняткових прав, і договори про поступку прав підлягають реєстрації.

Об'єкти інтелектуальної власності, права на які є нематеріальними активами, можуть бути створені організаціями, або придбані ними. Нематеріальні активи вважаються створеними організацією у випадку, якщо:

виняткове право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або по конкретному завданню роботодавця, належить організації - роботодавцю;

виняткове право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором із замовником, що не є роботодавцем, належить організації - замовнику;

свідчення на товарний знак або на право користування найменуванням місця походження товару видане на ім'я організації.

Придбання прав на об'єкти інтелектуальної власності здійснюється на основі авторських, ліцензійних, договорів про поступку прав і інакших договорів про передачу прав на дані об'єкти, зареєстрованих у встановлених законом випадках.

Не враховуються як нематеріальні активи для цілей бухгалтерського обліку науково-дослідні, дослідно-конструкторські і технологічні роботи, що; не закінчені і не оформлені у встановленому законодавством порядку науково-дослідні, дослідно-конструкторські і технологічні роботи; матеріальні об'єкти (матеріальні носії), в яких виражені твори науки, літератури, мистецтва, програми для ЕОМ і бази даних. До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні і ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здібність до

труда, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них.

Вартість нематеріальних активів гаситься в бухгалтерському обліку за допомогою амортизації, що нараховується виходячи з терміну корисного використання нематеріального активу одним з трьох способів: лінійним способом, способом залишку, що зменшується або способом списання вартості пропорціонально обсягу продукції (робіт). Застосування одного з способів по групі однорідних нематеріальних активів призначується течією усього їх терміну корисного використання, який визначається організацією при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку виходячи з:

терміну дії патенту, свідчення і інших обмежень термінів використання об'єктів інтелектуальної власності згідно із законодавством Російській Федерації;

очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід).

Для окремих груп нематеріальних активів термін корисного використання визначається виходячи з кількості продукції або інакшого натурального показника об'єму робіт, очікуваної до отримання внаслідок використання цього об'єкта. По нематеріальних активах, по яких неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються з розрахунку на двадцять років (але не більше за термін діяльності організації).

Законами про окремі об'єкти інтелектуальної власності встановлені наступні терміни охорони вказаних об'єктів, вживані для числення термінів корисного використання нематеріальних активів:

винахід охороняється протягом 20 років з дати надходження заявки в Патентне відомство;

корисна модель - протягом 5 років з дати надходження заявки в Патентне відомство з можливістю продовження терміну охорони не більш ніж на 3 роки;

промисловий зразок - протягом 10 років з дати надходження заявки в Патентне відомство з можливістю продовження терміну охорони не більш ніж на 5 років;

товарний знак, знак обслуговування - протягом 10 років з дати надходження заявки в Патентне відомство з можливістю продовження терміну охорони кожний раз на 10 років;

топологія інтегральної мікросхеми - протягом 10 років з найбільш ранньою з дат: дати першого використання або дати реєстрації топології;

селекційне досягнення - протягом 30 років з дати реєстрації, сорту винограду, деревних, декоративних, плодових культур і лісових ягід охороняються 35 років з дати реєстрації.

Об'єкти авторського права охороняються протягом всього життя автора і 50 років після його смерті. У зв'язку з неможливістю визначення терміну корисного використання творів літератури, науки і мистецтв за житті їх авторів термін корисного використання даних об'єктів повинен бути встановлений виходячи з очікуваного терміну використання, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід). У разі неможливості визначення і цього терміну норми амортизаційних відрахувань по авторських правах встановлюються з розрахунку на двадцять років (але не більше за термін діяльності організації).

Потрібно відмітити, що термін дії патентів на винахід, корисну модель, промисловий зразок і свідчень на товарний знак і найменування місця походження товару починає течу з дати подачі заявки в Патентне відомство. Оскільки прийняття до обліку даних об'єктів як нематеріальні активи здійснюється вже після отримання патенту або свідчення, термін надання об'єкту охорони і термін його корисного використання не співпадають. Наприклад, організація подала в Патентне відомство заявку на реєстрацію товарного знака в 1998 році, а свідчення про реєстрацію товарного знака отримала тільки в 2001 році. Оскільки реєстрація товарного знака у відповідності зі статтею 16 Закону про товарні знаки і

знаки обслуговування діє протягом 10 років, вважаючи з дати надходження заявки в Патентне відомство, при прийнятті об'єкта до обліку після закінчення трьох років з дати подачі заявки термін корисного використання даного нематеріального активу повинен бути встановлений 7 років.

При припиненні використання нематеріальних активів для цілей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб організації, наприклад, в зв'язку з припиненням терміну дії патенту, свідчення, інших охоронних документів, поступкою (продажем) виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності або по інших основах, їх вартість підлягає списанню.

У зв'язку з тим, що як нематеріальні активи враховуються тільки виняткові права на об'єкти інтелектуальної власності, вказаний вище порядок обліку і нарахування амортизації не розповсюджується на належні організаціям невиняткові права на використання об'єктів інтелектуальної власності. Облік операцій, пов'язаних з наданням даних прав на використання нематеріальних активів здійснюється відповідно до розділу V ПБУ 14/2000. Нематеріальні активи, надані організацією - правообладателем в користування іншої організації - користувачу при збереженні першою організацією виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у организации-правообладателя на забалансовому рахунку. Нарахування амортизації по нематеріальних активах, наданих в користування, проводиться организацией-правообладателем. При цьому платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, вироблювані у вигляді періодичних платежів, що обчислюються і що сплачуються в порядку і терміни, встановлені договором, включаються організацією-користувачем у витрати звітного періоду, а платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, вироблювані у вигляді фіксованого разового платежу, відбиваються в бухгалтерському обліку організацією-користувачем

як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню протягом терміну дії договору.

Необхідно звернути увагу, що що застосовувалися комерційними організаціями до вступу внаслідок ПБУ 14/2000 положення пунктів 55-57 Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом від 29.07.1998 № 34н, не містили умову віднесення до нематеріальних активів тільки виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності. До нематеріальних активів, що використовуються в господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 12 місяців, і що приносить дохід, відносилися права, виникаючі:

з авторських і інакших договорів на твори науки, літератури, мистецтва і об'єкти суміжних прав, на програми для ЕОМ, бази даних і інш.;

з патентів на винаходи, промислові зразки, селекційні досягнення, з свідчень на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на їх використання;

з прав на «ноу-хау» і інші.

У зв'язку з істотним обмеженням з 01.01.2001 переліку об'єктів, що враховуються як нематеріальні активи, виникло питання про те, яким чином повинні враховуватися об'єкти, що раніше відносилися до нематеріальних активів, а з моменту вступу в силу ПБУ 14/2000 ними що не є. У відповідь на дане питання Мінфіном Росії були дані роз'яснення в листі від 29.05.2001 № 04-02/2/7431, згідно з яким майно, включене до складу нематеріальних активів до 01.01.2001 відповідно до норм пункту 55 Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом від 29.07.1998 № 34н, буде продовжувати враховуватися на рахунку 04 «Нематеріальні активи», тобто в складі нематеріальних активів.

У цей час пункти 55-57 Положення по ведінню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом від 29.07.1998 № 34н, застосовуються для обліку нематеріальних активів некомерційними організаціями.

Обов'язок ведіння податкового обліку покладений на організації розділом 25 «Податок на прибуток» Податкового кодекса32. При цьому важливо відмітити, що дані податкового обліку враховуються організаціями тільки для цілей числення податку на прибуток, при численні ж інших податків застосовуються, як правило, дані бухгалтерського обліку.

На відміну від бухгалтерського обліку, ведіння якого здійснюється тільки організаціями, обов'язок вести податковий облік розповсюджується на організації і індивідуальних підприємців. Обов'язок індивідуальних предпринимателей33 враховувати об'єкти інтелектуальної власності як нематеріальні активи витікає з пункту 2 статті 54 Податкового кодексу і встановлена Порядком обліку доходів і витрат і господарських операцій для індивідуальних підприємців, затвердженим наказом Мінфіну Росії № 86н і МНС Росії № БГ-3-04/430 від 13.08.200234. Згідно з пунктом 2 вказаного Порядку індивідуальні підприємці повинні забезпечувати повноту, безперервність і достовірність обліку всіх отриманих доходів, зроблених витрат і господарських операцій при здійсненні підприємницької діяльності. Дані податкового обліку індивідуальних підприємців використовуються для числення податкової

бази по податку на доходи фізичних осіб, Податкового кодексу, що сплачується індивідуальними підприємцями на основі розділу 23.

З метою числення податку на прибиль35 нематеріальними активами признаються придбані і (або) створені платником податків результати інтелектуальної діяльності і інакші об'єкти інтелектуальної власності (виняткові права на них), що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців). Для визнання нематеріального активу необхідна наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід), а також наявність належно оформлених документів, підтверджуючих існування самого нематеріального активу і (або) виняткового права у платника податків на результати інтелектуальної діяльності (в тому числі патенти, свідчення, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака).

До нематеріальних активів, відкритий перелік яких названий в статті 257 Податкового кодексу, відносяться:

виняткове право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;

виняткове право автора і інакшу правообладателя на використання програми для ЕОМ, бази даних;

виняткове право автора або інакшу правообладателя на використання топології інтегральних мікросхем;

виняткове право на товарний знак, знак обслуговування, найменування місця походження товарів і фірмове найменування;

виняткове право патентовласника на селекційні досягнення;

6) володіння «ноу-хау», секретною формулою або процесом, інформацією відносно промислового, комерційного або наукового досвіду.

Не відносяться до нематеріальних активів науково-дослідні, дослідно-конструкторські і технологічні роботи, що, а також інтелектуальні і ділові якості працівників організації, їх кваліфікація і здібність до труда.

Таким чином, Податковим кодексом розширений перелік об'єктів інтелектуальної власності, що відносяться до нематеріальних активів, в порівнянні з нематеріальними активами, що враховуються для цілей бухгалтерського обліку у відповідності з ПБУ 14/2000. Так, відсутня встановлена подпунктом «д» пункту 2 ПБУ 14/2000 умова про те, що для віднесення об'єкта до нематеріальних активів організація не повинна передбачати подальший перепродаж даного майна (під перепродажем, видимо, розуміється поступка прав), а також для цілей податкового обліку як нематеріальний актив назване володіння «ноу-хау», секретною формулою або процесом, інформацією відносно промислового, комерційного або наукового досвіду.

Податковий кодекс ПБУ 14/2000 відносять до нематеріальних активів «виняткове право на винахід, промисловий зразок, корисну модель» і інші об'єкти інтелектуальної власності. Очевидно, що як нематеріальні активи не можуть враховуватися невиняткові права на використання цих об'єктів. Однак виникає питання, що таке «виняткове право на об'єкт інтелектуальної власності», чи означає дане поняття виняткове право на використання об'єкта, належне суб'єкту в повному об'ємі без яких-небудь обмежень на основі патенту, свідчення або договору про поступку виняткового права, або включає в себе і виняткові права на використання об'єкта тільки певним способом або в межах, визначених авторським, ліцензійним або інакшим договором. Зустрічається думка, що для віднесення об'єкта до нематеріальних активів підприємство повинно володіти охоронним документом,

отриманим безпосередньо в Патентному відомстві або за договором поступки, тобто володіти винятковими правами на об'єкт інтелектуальної власності в повному об'ємі. Разом з тим, представляється, що ні бухгалтерське, ні податкове законодавство не містять даного обмеження. Володіння суб'єктом інтелектуальної власності винятковим правом на використання об'єкта в яких-небудь межах не повинне бути перешкодою для віднесення його до числа нематеріальних об'єктів при дотриманні встановлених вимог. При цьому якщо виняткове право на використання об'єкта інтелектуальної власності обмежено терміном, цей термін не повинен бути менш 12 місяців.

Вартість нематеріальних активів для цілей оподаткування, також як і для цілей бухгалтерського обліку гаситься шляхом нарахування амортизації. Умови і порядок нарахування амортизації для цілей числення податку на прибуток будуть розглянуті у другому розділі справжньої роботи.

^ Провівши аналіз податкового і бухгалтерського законодавства про облік виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності, можна зробити висновок про недоцільність встановлення різних підходів до обліку даних прав як нематеріальні активи. У зв'язку з цим необхідна уніфікація понять нематеріальних активів для цілей бухгалтерського і податкового обліку і порядку їх обліку для цілей оподаткування. Представляється, що основу єдиного підходу до обліку прав на об'єкти інтелектуальної власності повинен скласти порядок, встановлений Податковим кодексом виходячи з наступних принципів обліку даних прав як нематеріальні активи:

^ - принцип виключності правий. Віднесення до нематеріальних активів тільки виняткових прав на об'єкти інтелектуальної власності дозволяє уникнути обліку даних прав як нематеріальні активи декількома суб'єктами. Оскільки виняткові права на використання

об'єкта певним способом, на певній території і протягом певного терміну можуть належати тільки одній особі, то і облік даних прав як нематеріальні активи здійснюється тільки цією особою. Як приклад податкових наслідків реалізації даного принципу можна привести включення нематеріальних активів в об'єкт податку на майно підприємств. У разі віднесення до нематеріальних активів і невиняткових прав на використання об'єктів кожний володар даних прав був би платником податку на майно, що суперечило б істоті податку;

принцип використання правий у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації і наявності здатності приносити економічні вигоди (дохід). У основі оподаткування лежить вилучення частини доходу платника податків, отриманого ним внаслідок господарської діяльності. Звідси витікає і облік в складі майна для цілей оподаткування тільки тих виняткових прав, які використовуються в господарській діяльності платника податків і потенційно можуть принести йому економічну вигоду. Права на об'єкти інтелектуальної власності, що не використовуються в процесі виробництва і реалізації або для управлінських потреб, не можуть враховуватися в складі майна (нематеріальних активів) для цілей оподаткування; з вищеназваним принципом пов'язаний принцип використання прав протягом тривалого часу, тобто протягом періоду, тривалість якого перевищує 12 місяців. У складі нематеріальних активів можуть враховуватися права на об'єкти з тривалим терміном корисного використання, що передбачає отримання економічної вигоди протягом тривалого терміну; принцип вартісного обмеження правий. Як нематеріальні активи враховуються права, первинна вартість яких перевищує 10 000 рублів. Доцільність встановлення такого обмеження викликана відсутністю необхідності погашення вартості такого нематеріального активу шляхом нарахування амортизації протягом тривалого періоду його корисного використання; - принцип належного документального оформлення правий. Даний принцип, по-перше, відображає нематеріальний характер самих об'єктів, наявність яких, так само як і приналежність прав, неможливо підтвердити при відсутності документального оформлення, і, по-друге, витікає з принципу надання охорони тільки тим об'єктам, права на які засвідчені у встановленому законодавством порядку.

Оцінка, тобто визначення вартості об'єкта інтелектуальної власності, - необхідна умова прийняття об'єктів інтелектуальної вартості до обліку і віднесення їх до нематеріальних активів господарюючого суб'єкта, тобто перетворення інтелектуальної власності в «майно», яке може використовуватися з метою видобування прибутку і, отже, з метою оподаткування. Обов'язковість здійснення оцінки встановлена статтею 11 Закону про бухгалтерський облік, згідно якою оцінка

майна і зобов'язань проводиться організацією для їх відображення в бухгалтерському обліку і бухгалтерській звітності в грошовому вираженні. Оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично зроблених витрат на його купівлю; майна, отриманого безвідплатно, - по ринковій вартості на дату оприбуткування; майна, виробленого в самій організації, - по вартості його виготовлення.

У залежності від цілей оцінки існують різні методи оцінки об'єктів інтелектуальної власності (витратний, порівняльного аналізу продажу і прибутковий), вживані, наприклад, при внесенні прав на об'єкти інтелектуальної власності в статутний капітал, поступці або передачі прав на використання об'єктів, визначенні вартості об'єктів в складі або підприємства, що здається в оренду, що продається як майнового комплексу, а також вживані для цілей обліку і оподаткування.

Представляється необхідним зупинитися на оцінці прав на об'єкти інтелектуальної власності саме для цілей бухгалтерського і податкового обліку і оподаткування. При прийнятті до обліку права на об'єкти інтелектуальної власності можна розділити на нематеріальні активи, і права, що не відносяться до нематеріальних активів.

Що стосується нематеріальних активів, то вони приймаються до бухгалтерського і податкового обліку і враховуються для цілей оподаткування по первинній вартості. Однак бухгалтерська первинна вартість нематеріального активу не співпадає з первинною вартістю нематеріального активу для цілей податкового обліку.

Первинна вартість нематеріальних активів згідно ПБУ 14/2000 визначається як сума фактичних витрат на придбання (створення) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком податку на додану вартість і інакших податків, що відшкодовуються (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації). При визначенні первинної вартості нематеріальних активів для цілей числення податку на прибуток з фактичних витрат на придбання (створення) нематеріальних активів і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, віднімаються суми податків, що враховуються в складі витрат відповідно до Податкового кодексу, і суми податків, пред'явлені платником податків покупцю (набувальнику). Тобто, якщо в первинній вартості нематеріальних активів для цілей бухгалтерського обліку не враховуються тільки суми податків (податку на додану вартість), що відшкодовуються, то для цілей податкового обліку сума вищеназваних витрат підлягають зменшенню згідно з статтями 264 і 270 Податкових кодекси також і на суму всіх податків, що нараховуються відповідно до законодавства про податки і збори (єдиний соціальний податок, податок на майно і т. д.). Суми податків, пред'явлених платником податків покупцю (набувальнику) товарів (робіт, послуг, майнових прав), не враховуються в первинній вартості нематеріальних активів, оскільки

розділами, що визначають порядок їх обчислення і сплати, передбачені інакші правила відшкодування даних податків.

Потрібно відмітити, що виключення з первинної вартості нематеріальних активів сум податків значно більше відповідає визначенню первинної вартості активів і значенню її погашення шляхом нарахування амортизації, ніж включення податків у вартість і, отже, їх амортизація. Даний висновок заснований на тому, що податки, що сплачуються організацією не є оплатою, пов'язаною з придбанням (створенням) об'єктів інтелектуальної власності і доведенням їх до стану, придатного для використання, а являють собою форму примусового вилучення державою в свою власність частини майна платника податків.

Враховуючи, що Податковий кодекс містить більш широкий перелік об'єктів інтелектуальної власності, що відносяться до нематеріальних активів, в порівнянні з ПБУ 14/2000, первинною вартістю нематеріальних активів, які не рахувалися в бухгалтерському обліку за станом на 1 січня 2002 року в складі нематеріальних активів, але відповідно до

розділу 25 Податкового кодексу відносяться до нематеріальних активів, признається сума витрат, визначена як різниця між сумою витрат на їх придбання (створення) і доведення до стану, в якому вони придатні для використання, і сумою витрат, що раніше зменшували податкову базу платника податків в порядку, що діяв до вступу внаслідок розділу 25 Податкового кодекса39'40.

Фактичними витратами на придбання нематеріальних активів можуть бути суми, що сплачуються відповідно до договору поступки (придбання) прав правообладателю (продавцю); суми, що сплачуються організаціям за інформаційні і консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів; реєстраційні збори, патентне мито і інші аналогічні платежі, вироблені в зв'язку з поступкою (придбанням) виняткових прав правообладателя; винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів; інакші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням нематеріальних активів. При придбанні нематеріальних активів можуть виникати додаткові витрати на приведення їх в стан, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях (наприклад, суми оплати зайнятих цим працівників). Додаткові витрати збільшують первинну вартість нематеріальних активів. При оплаті нематеріальних активів, що придбаваються, якщо умовами договору передбачена відстрочка

або розстрочка платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.

У суму витрат на створення нематеріальних активів можливо, зокрема, включені матеріальні витрати, витрати на оплату труда, витрати на послуги сторонніх організацій, патентне мито, пов'язані з отриманням патентів, свідчень.

Вартість нематеріальних активів, по якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством Російської Федерації. У даний момент російське законодавство прямо не передбачає можливості як збільшення вартості нематеріального активу (наприклад, при наявності подальших витрат, пов'язаних із змістом нематеріального активу), так і зменшення його вартості (наприклад, в зв'язку із зміною ринкової вартості аналогічних об'єктів). Податковий кодекс не містить положень, що стосуються зміни первинної вартості нематеріальних активів в податковому обліку.

При внесенні нематеріальних активів в рахунок внеску в статутний (складочний) капітал організації їх первинна вартість для цілей бухгалтерського обліку визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інакше не передбачене законодавством Російської Федерації. Так, наприклад, як випливає з статей 9 і 34 Федеральних закони від 26.12.1995 № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства»41, грошова оцінка майна, що вноситься в оплату акцій при установі суспільства, проводиться по угоді між засновниками, при цьому при оплаті акцій негрошовими коштами для визначення ринкової вартості такого майна повинен притягуватися незалежний оцінювач. Величина грошової оцінки майна, зробленої засновниками суспільства і радою директорів (спостережливою радою) суспільства, не може бути вище за величину оцінки, зроблену незалежним оцінювачем. Потрібно відмітити, що рішення про затвердження грошової оцінки цінних паперів, інших

речей або майнових прав або інакших прав, що має грошову оцінку, акцій товариства, що вносяться засновником в оплату, повинно прийматися засновниками одноголосно. Аналогічно вирішується питання про оцінку прав на об'єкти інтелектуальної власності при внесенні їх як внесок в статутний капітал товариств з обмеженою відповідальністю (статті 11 і 15 Федеральних закони від 08.02.1998 № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю»42).

Що стосується податкового обліку, то для цілей числення податку на прибуток доходи у вигляді майна, майнових прав або немайнових прав, що мають грошову оцінку, які отримані у вигляді внесків (внесків) в статутний (складочний) капітал (фонд) організації не враховуються при визначенні податкової бази (пункт 3 статті 270 Податкового кодексу).

Первинна вартість нематеріальних активів, отриманих організацією за договором дарування (безвідплатно), при прийнятті їх до бухгалтерського обліку визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття. У податковому обліку оцінка доходів у вигляді безвідплатно отриманих майнових прав (за винятком випадків внесення їх в статутний капітал) здійснюється виходячи з ринкових цін, визначуваних з урахуванням положень статті 40 Податкового кодексу, але не нижче залишкової вартості по майну, що амортизується, тобто різниці між первинною вартістю і сумою нарахованої амортизації. Інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податків - одержувачем майна (робіт, послуг) документально або шляхом проведення незалежної оцінки.

У разі придбання нематеріальних активів за договорами, що передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими коштами, первинна вартість таких нематеріальних активів визначається для цілей бухгалтерського обліку виходячи з вартості товарів (цінностей), переданих або належних передачі організацією. Вартість таких товарів (цінностей) встановлюють виходячи з ціни, по якій в порівнянних обставинах

звичайно організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей). При неможливості встановити вартість товарів (цінностей), переданих або належних передачі організацією за такими договорами, величина вартості нематеріальних активів, отриманих організацією, встановлюється виходячи з ціни, по якій в порівнянних обставинах придбаваються аналогічні нематеріальні активи.

Для цілей оподаткування ціна прав на об'єкти інтелектуальної власності, як що відносяться до нематеріальних активів, так і ними що не є, визначається з урахуванням положень статті 40 Податкового кодексу. Основоположний принцип визначення ціни закріплений в пункті 1 даної статті і складається в тому, що для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, вказана сторонами операції, якщо інакше не передбачене даною статтею. Поки не доведене зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Вказана стаття містить вичерпний перелік випадків, коли податкові органи мають право при здійсненні контролю за повнотою числення податків перевіряти правильність застосування цін по операціях. Так, контроль здійснюється по операціях між взаємозалежними особами; по товарообмінних (бартерним) операціях; при здійсненні зовнішньоторгівельних операцій; а також при відхиленні більш ніж на 20 відсотків у бік підвищення або у бік пониження від рівня цін, вживаних платником податків по ідентичних (однорідним) товарах (роботам, послугам) в межах нетривалого періоду часу.

У перерахованих випадках, коли ціни товарів, робіт або послуг, застосовані сторонами операції, відхиляються у бік підвищення або у бік пониження більш ніж на 20 відсотків від ринкової ціни ідентичних (однорідних) товарів (робіт або послуг), податковий орган має право винести вмотивоване рішення про донарахування податку і пені, розрахованого таким чином, як якби результати цієї операції були оцінені виходячи із застосування ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуг. При цьому при

визначенні ринкової ціни враховуються звичайні при висновку операцій між невзаємозалежними обличчями надбавки до ціни або знижки.

Ринковою ціною товару (роботи, послуги) признається ціна, що склався при взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичних (а при їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) в порівнянних економічних (комерційних) умовах. Однак в зв'язку з тим, що як нематеріальні активи враховуються права на результати інтелектуальної діяльності, досить складно, а іноді і взагалі неможливо говорити про ринок ідентичних або однорідних об'єктів інтелектуальної власності. Тому застосування податковими органами методів визначення цін, названих в статті 40 Податкового кодексу, вельми скрутне.

Однак, як роз'яснено в листі МНС Росії від 03.02.2000 № 02-1-16/16, оцінка ринкової ціни може бути здійснена згідно з Федеральним законом від 29.07.1998 № 135-ФЗ «Про оцінну діяльність в Російській Федерації» оцінювачем, що отримав ліцензію у встановленому порядку. Отже, податкові органи мають право зробити оцінку прав на об'єкти інтелектуальної власності для цілей оподаткування шляхом проведення незалежної оцінки даних об'єктів. Вказаний спосіб визначення ринкової ціни представляється найбільш прийнятним при здійсненні податковими органами контролю за правильністю застосування цін по операціях про передачу прав на об'єкти інтелектуальної власності. У зв'язку з цим можливість визначення ринкової ціни шляхом проведення незалежної оцінки необхідно прямо передбачити в статті 40 Податкового кодексу.

На закінчення розгляду питань оцінки прав на об'єкти інтелектуальної власності необхідно відмітити, що визначення первинної вартості нематеріальних активів повинне бути уніфіковане в бухгалтерському і податковому обліку, також як і поняття нематеріальних активів. Основними положеннями визначення первинної вартості нематеріальних активів для цілей оподаткування можна назвати наступні:

первинну вартість складають економічно виправдані і документально підтверджені витрати платника податків на придбання або створення об'єктів інтелектуальної власності (виняткових прав на них) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання;

в первинну вартість нематеріальних активів, що погашається шляхом нарахування амортизації, не повинні включатися суми податків, що сплачуються платником податків, оскільки податок не є витратою на придбання або створення об'єктів інтелектуальної власності (виняткових прав на них) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, а являє собою форму примусового вилучення державою частини майна платника податків; первинна вартість нематеріальних активів визначається виходячи з цін, вказаних сторонами операції. Здійснення податковими органами контролю за правильністю застосування цін можливо в суворо певних законом випадках. При цьому визначення ринкової ціни прав на об'єкти інтелектуальної власності повинно проводитися шляхом залучення податковими органами незалежного оцінювача.

Уніфікація понять нематеріальних активів і порядку з оцінки, на думку автора, повинна бути зроблена шляхом внесення змін в нормативно-правові акти, що визначають порядок бухгалтерського обліку нематеріальних активів, зокрема, зокрема, в ПБУ 14/2000.

1.3. Фактичний рівень митного захисту: Митний тариф, як було показано, приносить додатковий виграш виробникам продукції, конкуруючої з імпортом, і, отже, захищає їх інтереси. Однак для того, щоб об'єктивно оцінити рівень цього захисту, потрібно брати до уваги, що різні виробництва можуть бути технологічно взаємопов'язані. Це означає, що захищаючи митним тарифом одну галузь, держава одночасно захищає і пов'язані з нею галуз...
1.3. Концепція відвертості економіки: Під відвертістю економіки розуміється міра вовлеченности її економіки в світові торгові відносини і інші форми міжнародних економічних зв'язків. Існують два крайніх типи національної економіки з точки зору її участі в системі міжнародних економічних зв'язків: автаркия (повністю замкнена економіка) і відкрита національна економіка, що знаходиться в стані активної взаємодії із зовнішнім...
8. Економіка Древнього Рима: Історія Древнього Рима поділяється на три більших періоди: Царський період (VIII-VI вв. до н. е.), період Республіки (ок. 510-31 рр. до н. е.), період Імперії (31 р. до н. е.- 476 р. н. е.). При вивченні історії економіки Рима потрібно мати на увазі ряд чинників. 1) Сприятливі кліматичні і географічні умови, родючі землі сприяли розвитку сільського господарства. Повноводний Тібр і бли...
4. Економічна думка Росії у другій половині XIX віку.: Для післяреформеної Росії характерне різноманіття ідеологічних течій, число яких протягом всієї другої половини XIX віку незмінної збільшувалося. Один з ведучих напрямів суспільно-політичної думки - народництво. Вони не були власне економістами, але вплинули сильний чином на розвиток вітчизняної економічної думки. Проблемами економіки вони не займалися - тільки в контексті еволюції су...
3.2. Конкуренція: На ринку консалтингових послуг існують декілька різновидів конкурентів. Найбільш важливими конкурентами є компанії, що взагалі не вдаються до допомоги консультантів, а що самостійно розвивають свій бізнес, організовуючі канали розподілу товарів і провідні маркетингові дослідження. Їх менеджери вирішують ці задачі своїми силами, вважаючи ці види діяльності своїми функціональними обов'я...