На головну сторінку

Основний зміст роботи

У введенні влаштовується актуальність теми диссертационного дослідження, визначаються цілі і задачі, встановлюється об'єкт і предмет дослідження, характеризується його теоретична і практична основа, наукова новизна, описується міра опрацьованості теми дослідження, виявляється теоретична і практична значущість, а також формулюються основні висновки, отримані внаслідок проведеного дослідження.

Перший розділ «Загальні початки податкового регулювання трансфертного ціноутворення» присвячена короткому огляду історії виникнення трансфертного ціноутворення і правовим коштам його державного (міжнародного) регулювання, розгляду поняття трансфертного ціноутворення, встановленню цілей і способів застосування його прийомів, аналізу принципів податкового регулювання трансфертного ціноутворення, а також визначенню сфери дії норм, регулюючих трансфертне ціноутворення.

У першому параграфі «Поняття трансфертного ціноутворення, цілі і способи його застосування» розкривається зміст поняття трансфертного ціноутворення. Враховуючи доктринальний характер даного терміну, дисертант пропонує розуміти під трансфертним ціноутворенням маніпулювання з метою отримання податкових переваг ціною операції, витратами і доходами в операціях між «пов'язаними» особами способом, відмінним від тих, які були б використані в операціях, довершених на нормальних ринкових умовах.

Для внутрішнього трансфертного ціноутворення, так само як і для міжнародного, характерне використання його механізмів в основному для цілей мінімізації податкових платежів. Метою публічно-правового регулювання при цьому є оподаткування прибутку на рівні платника податків, що реально отримав відповідний фінансовий результат або що має право на його отримання при відсутності податкових мотивів. Проте, застосування трансфертних цін може бути зумовлене не тільки податковими причинами, але і метою уникнення обмежень валютного регулювання або вимогами фінансового менеджменту компанії. Однак основним мотивом застосування трансфертних цін є податкові міркування.

Автор доводить, що, враховуючи різноманіття практичних способів реалізації механізму трансфертного ціноутворення, не все відповідні правові форми можуть бути врегульовані в рамках податкового права. Так, з метою протидії використанню «фирм-однодневок» і неіснуючих компаній з метою уникнення або ухиляння від податку, головним чином, повинно удосконалитися адміністративне законодавство, регулююче порядок створення і припинення діяльності юридичних осіб. Додаткові заходи можуть бути передбачені в податковому і цивільним законодавстві для захисту інтересів учасників відповідних правовідносин. Однак недопустимо розмивання меж предмета регулювання вказаних галузей права.

Враховуючи, що трансфертне ціноутворення може використовуватися як інструмент уникнення податку, особливу значущість придбаває проблема розмежування уникнення податку від ухиляння від податку. Межа здійснення суб'єктивного права податкового планування повинна обмежуватися сферою, в межах якої податкової економії супроводить господарська мета (результат) операції. При порушенні цієї межі має місце неправомірне скорочення об'єму податкових обов'язків (ухиляння від податку), для боротьби з яким використовуються різні статутні, адміністративні і судові механізми.

У західних країнах широко поширене застосування податково-правових доктрин, розроблених в рамках судового права, реалізація яких паралізує дійсність або структуру довершених операцій з метою оподаткування, але при цьому їх цивільно-правовий статус може не зачіпатися. Навпаки податкове право Росії практично не містить аналогічних інститутів, які можуть бути використані з метою ефективної протидії спотворенню податкової бази. При цьому спроби судів застосовувати податкові доктрини не завжди є вдалими, що зумовлено недостатнім розумінням їх природи, відсутністю певних в законі формальних критеріїв цих доктрин, а також забороною судового нормотворчества з урахуванням недостатньої прозорості судової системи.

У другому параграфі «Принципи податкового регулювання трансфертного ціноутворення» досліджуються основні початки інституту перегляду цін операцій. Податкове регулювання трансфертних цін направлене на забезпечення стягування податків з належної податкової бази шляхом ігнорування спотвореної ціни. У зв'язку з тим, що таке регулювання здійснюється з метою оподаткування, воно саме по собі не впливає на договірні відносини сторін.

Маніпулювання цінами операцій не може бути основою для визнання їх недійсними, якщо воно не порушує норми цивільного законодавства (п. 1 ст. 166, ст. 422 ГК РФ). При цьому таким, що визначає є визнання операції недійсної в порядку і на умовах, передбачених законом, а не внаслідок того, що операція спричиняє чий-небудь осуд. Для оцінки законності операції не можуть прийматися до уваги ті наслідки, які лежать за межами змісту операції [3].

Як засіб визначення факту застосування трансфертних цін здійснюється порівняння з умовами і (або) результатами діяльності аналогічних платників податків. Застосування державами принципу «довгастої руки» повинно поставити незалежних і «пов'язаних» осіб в рівне з точки зору оподаткування положення, чим забезпечується дотримання принципу рівності оподаткування.

Є об'єктивна необхідність встановлення в законодавстві заходів правового впливу застосовно до випадків, коли суб'єктивні права здійснюються в суперечності з їх призначенням або в порушення інтересів, що захищаються законом. Як доказ даної тези автор зазначає, що правові кошти, що дозволяють переглянути фактичні умови операції, характерні не тільки для податкового, але і цивільного права (наприклад, ст. 333 ГК РФ).

Як і в ст. 40 НК РФ в цивільному законодавстві міститься стандарт, виходячи з якого визначається застосовна ціна (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Дисертант доводить, що основна відмінність підходу, закладеного в ГК РФ, складається в тому, що в цивільному праві ставлена ціна використовується тільки у разі встановлення відшкодувального характеру договору виходячи з аналізу волі сторін. У податковому ж праві воля сторін враховується частково, а ставлена ціна застосовується у будь-яких разах порушення встановленого стандарту, якщо закон не передбачає виключень. Це пов'язано з тим, що оподаткування повинно вийти з економічної суті правовідносин і бути нейтральним до суб'єктивного свавілля платників податків.

Незважаючи на те, що податкове регулювання трансфертного ціноутворення впливає непрямий чином на волевиявлення суб'єктів обороту, дисертантом влаштовується відповідність такого регулювання конституційним принципам при дотриманні ряду умов. По-перше, для визначення факту і міри втручання держави як налогооблогающего суб'єкта в приватні справи потрібно керуватися не принципами цивільного, а податкового права, оскільки останнє базується на власних основних початках. По-друге, з метою дотримання принципу сбалансированности приватних і публічних інтересів повинен бути здійснений правовий аналіз сумісності податкового регулювання трансфертного ціноутворення з Конституцією РФ. Погоджуючись з окремими зауваженнями фахівців (А. Сеїдов, Д. А. Шубін), РФ Конституції РФ, що доводить суперечність ст. 40 НК, автор дотримується позиції про конституционности інституту податкового перегляду цін операцій як такого.

Враховуючи, що податок являє собою форму обмеження права власності платника податків (ст. 35 Конституції), таке обмеження повинне бути пропорційне конституційно значущим цілям (публічним інтересам), вказаним в ч. 3 ст. 55 Конституції. Отже, правове регулювання по ст. 40 НК признається відповідній Конституції РФ в тій частині, в якій обмеження прав платників податків у вигляді виправлення податкової бази і донарахування податків відповідає вимогам справедливості, є адекватним, пропорційним, пропорційним і необхідним для захисту конституційно значущих цінностей [4]. У цьому випадку основними такими цінностями є збереження належної бази податку виходячи з призначення податку як засобу забезпечення діяльності держави, а також рівність економічних умов господарювання для платників податків, що знаходяться в однаковому положенні. Таким чином, виконується як фіскальна, так і регулююча функція податку. Регулювання цін з метою оподаткування направлене на забезпечення безумовного виконання всіма особами обов'язку платити законно встановлені податки, і не може розглядатися як таке, що порушує конституційні права і свободи [5]. Тому, податковий контроль і коректування цін операцій не порушують принцип свободи договору і встановлення цін по розсуду сторін (ст. ст. 421, 424 ГК РФ), витікаючий з ч. V ст. 34 Конституції. Враховуючи те, що фактичне обмеження права вільно формувати ціни здійснюється непрямими економічними (податковими) заходами, а не юридичним обмеженням, то не допустимо вийти з ч. 3 ст. 56 Конституції, що передбачає заборону обмеження прав, передбачених в ч. 1 ст. 34 Конституції.

Виходячи з допустимості поширення ч. 3 ст. 17 Конституції на податкові правовідносини, межу здійснення платником податків суб'єктивного цивільного права вільно встановлювати ціни обмежується конституційним правом держави стягувати справедливу частку податкових платежів виходячи з економічної суті операції без урахування правової форми. Витікаючою з ст. 57 Конституції РФ обов'язку платити законно встановлені податки кореспондує право держави стягувати податки, при цьому відповідне право розповсюджується на всі елементи юридичного складу податку, в т. ч. на порядок обчислення податку виходячи з справедливих цін.

Аналізуючи питання про порушення ст. 40 НК РФ ст. 35 Конституції РФ звертається увага на формальну суперечність виведення КС, викладеного в прийнятих ним рішеннях, коли суд, з одного боку, визнає захист права власності платника податків від державного обмеження у вигляді оподаткування майна (доходу, прибутку), з якого податки сплачені, а з іншою - фактично дозволяє перенести податковий тягар на це ж майно внаслідок перегляду цін операцій і донарахування додаткових податків на економічно відсутній об'єкт. Зазначаючи, що в податковому праві зустрічаються і інші випадки оподаткування фактично відсутнього доходу, автор намагається усунути вказану суперечність виходячи з наступної аргументації.

По-перше, стягнення податку за рахунок капіталу порушує право власності тільки добросовісних платників податків, до яких не відносяться обличчя, що штучно занижують податкову базу [6]. По-друге, платник податків, що штучно занизив налогооблагаемую базу внаслідок цінового маніпулювання, мав право отримати справедливу винагороду за реалізований об'єкт, однак свідомо відмовився від нього з метою отримання податкових переваг. Як відмічав Н. І. Тургенев, внаслідок спотворення ціни продажу капіталів і земель може порушуватися принцип рівного розподілу податків [7], і, пропонував при оподаткуванні таких осіб враховувати фактично приховані (завуальовані) доходи. По-третє, згідно з Протоколом № 1 від 20.03.1952 до Конвенції про захист прав людини і основних свобод від 04.11.1950 гарантії права приватної власності не поменшують право держави забезпечувати виконання таких законів, які йому представляються необхідними для здійснення контролю за використанням власності відповідно до спільних інтересів або для забезпечення сплати податків або інших зборів або штрафів (ст. 1). Виходячи з цього, автор приходить до висновку про допустимість обмеження права власності з метою стягування податків виходячи з справедливої податкової бази.

Незважаючи на необхідність застосування умовних методів розрахунку податкової бази при ціновому маніпулюванні имплементация відповідного інституту в тому вигляді, як він встановлений в ст. 40 НК, представляється дисертанту дефектної. Недостатньо формалізований порядок розрахунку ринкової ціни, використання безлічі юридично невизначених термінів і наявність багатьох інших вад порушує принцип стабільних умов господарювання і одноманітності правоприменительной діяльності в РФ. У третьому параграфі «Правові інструменти міжнародного і національного регулювання» розглядаються основні правові кошти, що використовуються для боротьби з трансфертним ціноутворенням: акти міжнародних організацій, міжнародні податкові угоди і положення національного права. Звертається увага на те, що національне право володіє широким набором правових інструментів, до числа яких відносяться: загальні норми проти уникнення податку, спеціальні норми проти трансфертного ціноутворення і норми, що регламентують порядок оподаткування доходів іноземних контрольованих осіб. Характерним для податкового права розвинених країн є широке застосування різних податково-правових доктрин.

Оскільки податковий тягар в розвинених країнах є відносно високим, існує проблема оподаткування доходів, що формуються формально на рівні підконтрольних іноземних організацій. Виходячи з цього, в національному праві передбачається можливість враховувати в складі податкової бази резидента доходів, отриманих підконтрольними йому нерезидентами, що знаходяться на території «податкових гаваней». На думку дисертанта, основна відмінність норм «антиофшорного» законодавства від власне правил про трансфертні ціни складається в тому, що в першому випадку регулюючий вплив виявляється не на юридичну основу податкової бази (ціну), а на результат (дохід). Таким чином, теоретично податковий контроль і донарахування податку проводиться на більш пізній стадії оподаткування.

Одній з причин нерозвиненості законодавства про трансфертне ціноутворення країн, що розвиваються є те, що жорстке податкове регулювання може стати причиною скорочення об'єму інвестицій в їх економіку. Більш того через відносну неефективність податкового адміністрування в таких країнах витрати на ухиляння від сплати податків можуть бути нижче за витрати на податкове планування шляхом використання складних механізмів трансфертного ціноутворення. Окрему категорію складають оффшорние країни (зони). Оскільки вони залучають інвестиції і розширюють потенційну налогооблагаемую базу, то, як правило, не схильні до виведення з-під їх юрисдикції. Основною задачею для них є забезпечення дотримання правил користування пільговим податковим режимом.

Аналізуючи історію розвитку інституту податкового перегляду цін операцій в РФ, автор звертає увагу на необгрунтованість податкового регулювання, що існувало до 01.01.1999, коли податкові органи мали право коректувати податкову базу ПДВ і податку на прибуток у разі реалізації по ціні не вище за собівартість. Таке регулювання не стимулювало знижувати виробничі витрати і необгрунтовано карало добросовісних платників податків, які внаслідок об'єктивних причин не могли реалізувати продукцію по ціні вище її собівартості. Застосовувався однаковий масштаб до платників податків, що зловживають правом по вільному встановленню ціни, і добросовісним особам. Замість того щоб забезпечити правовий вплив на несумлінних облич і зрівняти їх в податковому режимі з іншими платниками податків, законодавець обрав протилежний підхід, коли вплив виявляється на добросовісних облич. Таким чином, порушувався принцип обліку фактичної здібності до сплати податку, і, зрештою, принцип справедливості оподаткування. Незважаючи на введення з 1999 р. ст. 40 НК, її пряма дія фактично мала місце до вступу внаслідок розділів другої частини Кодексу, регулюючих порядок визначення бази ПДВ, акцизів, податку на доходи фізичних осіб (01.01.2001) і податку на прибуток організацій (01.01.2002).

Зіставляючи податкове регулювання в РФ і зарубіжних країнах, зазначається, що не всі розвинені країни містять спеціальне законодавство про трансфертне ціноутворення (Бельгія, Австрія). Однак навіть в цьому випадку в національному праві передбачаються інститути, що дозволяють боротися з спотворенням податкової бази. Так, в багатьох західноєвропейських країнах використовується доктрина «прихованого розподілу прибутку» і «прихованого капітального внеску», коли відповідна сума не приймається в зменшення податкової бази особи, що здійснює такий розподіл або внесок. Специфікою відносин «учасник-компанія» є те, що фактичні операції можуть прикривати інакші юридичні факти. При цьому одним з основних мотивів учасників таких відносин може бути отримання податкових переваг в зв'язку із зміною правової форми, хоч кінцевою метою може залишатися отримання дивідендів або внесок в статутний капітал.

На прикладі Німеччині і Франції автор показує, якими правовими коштами може здійснюватися боротьба з трансфертним ціноутворенням. Крім спеціальної норми про трансфертні ціни податкове право Франції містить норми, заборонні використання штучних схем по мінімізації податків, а також такі доктрини, як «зловживання законом» (abuse of law) і «ненормальні дії управління» («abnormal acts of management»). Пояснюється причина широкого використання податкових доктрин по порівняння зі спеціальною нормою проти трансфертного ціноутворення, зокрема, сферою дії відповідної норми (застосовується тільки до міжнародних операцій) і витратами на податкове адміністрування (вигідний для податкової адміністрації розподіл тягаря доведення).

Виходячи з аналізу «принципу Хикмана», розробленого в рамках судового права Австралії, з метою більш повного дотримання принципу сбалансированности публічних і приватних інтересів, а також зменшення адміністративного свавілля дисертантом пропонується ввести в податкове право Росії принципу заборони зловживання правом не тільки з боку платників податків, але і органів податкової адміністрації. Відсутність в адміністративному (податковому) законодавстві РФ норм, заборонних зловживання правом з боку публічних органів влади, представляється істотним соціально-правовим дефектом.

Застосовуючи историко-правовий метод і метод порівняльного аналізу, звертається увага на нестачі податкового регулювання трансфертного ціноутворення в окремих країнах. Так, якщо з середини 1999 р. відповідне законодавство Великобританії перестало носити наступальний характер (що не передбачає можливість кореспондуючого виправлення податкової бази контрагента платника податків), то з 1996 р. іспанський законодавець змінив охоронне законодавство на наступальне. Автор приходить до висновку, що часто цілі податкової політики (доцільність) переважають над принципами податкового регулювання трансфертного ціноутворення (законністю).

У параграфі четвертому «Сфера дії норм, регулюючих трансфертне ціноутворення» досліджується проблема визначення сфери дії відповідних норм по субъектному складу і юридичному факту, вигляду і вартості операцій, і на вигляд податків.

Виходячи з Керівництва ОЕСР 1995 р. національне право деяких країн регулює порядок оподаткування застосовно тільки до операцій з «іноземним елементом» (Аргентина, Італія, Франція, Австралія, Нова Зеландія, Японія). Тим часом на прикладі Німеччині автор показує, що при відносно більш жорсткому податковому регулюванні зовнішньоекономічних операцій може виникнути проблема відповідності такого регулювання міжнародним зобов'язанням країни. Як відмітив Європейський Суд Справедливості, незалежно від гармонізації прямого оподаткування в рамках ЄС національне законодавство країн ЄС обмежується правому ЄС загалом [8]. При цьому підвищене оподаткування одного платника податків не може бути виправдано зниженим оподаткуванням іншого [9]. Таким чином, було відмічено, що наступальний характер національного права, що дозволяє стягувати податки в збиток іншим країнам, при відсутності зобов'язання проводити кореспондуюче коректування, порушує право ЄС.

Застосування до міжнародних операцій більш обтяжливого податкового режиму в порівнянні з аналогічними операціями між резидентами може порушувати принцип недискримінації, передбачений в ст. 24 Модельній конвенції ОЕСР про податок на доходи і капітал.[10] У Великобританії даний аргумент був встановлений в основу поширення норм, регулюючих трансфертне ціноутворення, не тільки на міжнародні, але і внутрішні операції. Автор приходить до висновку про порушення пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, що передбачає ціновий контроль у разі здійснення зовнішньоторгівельних операцій, принципу недискримінації. Всупереч пропозиції МВФ перевіряти ціни тільки у разі здійснення міжнародних операцій, пропонується застосовувати інститут перегляду цін операцій, як при здійсненні міжнародних, так і внутрішніх операцій між «пов'язаними» особами. Платники податків, що знаходяться в аналогічній економічній ситуації, не повинні дискримінуватися в залежності від національного статусу (резидентства).

Виходячи з порівняльного аналізу національних законодавств, автор пропонує розширити сферу дії ст. ст. 20,40 НК РФ:

- по субъектному складу за рахунок включення фізичних осіб і некорпоративних освіт (некомерційні організації, підрозділи єдиної організації з метою міжнародного оподаткування). Даною зміною буде додержаний принцип формальної рівності платників податків, а також нейтральність оподаткування до організаційної форми ведіння підприємницької діяльності. У іншому випадку створюються необгрунтовані можливості для податкового планування;

- за юридичним фактом, коли не тільки реалізація (ст. 39 НК РФ), але і свідома відмова від здійснення суб'єктивних матеріальних прав, виниклих з інакших юридичних фактів, виходячи з мотиву уникнення податку, повинні стати основою виникнення охоронних правовідносин по перевірці і коректуванню податкової бази. Оподаткування повинне бути економічно нейтрально до об'єктивної форми реалізації діяння (дія або бездіяльність) у випадку, коли має місце аналогічний ефект у вигляді спричинення шкоди інтересам фіску. У цілях ст. 40 НК правове значення повинно додаватися не юридичній дійсності операції, а фактичному результату правовідношення, зокрема, коли він виражений в споживанні благ, наданих по недійсній операції. З метою дотримання принципу економічної нейтральності податку пропонується розширити перелік об'єктів реалізації по ст. 40 НК за рахунок інакших оборотоспособних об'єктів цивільних прав.

Аналізуючи проблему дії норм, регулюючих трансфертне ціноутворення, на вигляд операцій автор звертає увагу на спеціальний прийом, що використовується законодавцем застосовно до оплати труда в натуральній формі, товарообміну, безвідплатних операцій з метою різних податків. Так, визначення послуги, дане в НК (п. 5 ст. 38), охоплює труд працівника, однак не признається реалізацією згідно ст. 39 НК. Звідси слідує, що при натуральній оплаті труда реалізацію здійснює роботодавець. Таким чином, трудове правовідношення (оплата труда в натуральній формі) регулюється специфічним образом: замість застосування умов загальної норми ст. 40 для визначення обгрунтованості ціни переданих працівнику благ, законодавець вибирає зручний механізм, при якому визначення податкової бази ПДВ здійснюється без встановлення основ цінового контролю (п. 2 ст. 154), але визначення застосовної ціни проводиться по ст. 40. Аналогічний підхід застосовується відносно товарообмінних (бартерних), безвідплатних операцій, передачі предмета застави в рахунок погашення боргу, термінових операцій. У цих випадках коректування ціни з метою ПДВ здійснюється без урахування основ контролю і коректування цін.

Аналізуючи поняття «ціни, визначувані в порядку, аналогічному передбаченому ст. 40», що використовується з метою різних податків, автор приходить до висновку, що мова йде про ринкову ціну. Виходячи з того, що законодавцем застосовується єдиний масштаб до фактично різнорідних (відшкодувальним і безвідплатним) операцій, робиться висновок про незастосування законодавцем презумпції відповідності фактичних цін ринковому рівню (п. 1 ст. 40 НК) з метою ПДВ і деяких інших податків. Так, доходи фізичних осіб в натуральній формі визначаються виходячи з ринкових цін по ст. 40 незалежно від відшкодувального характеру операції (п. 1 ст. 211). Таким чином, складність адміністрування норм ст. 40 НК компенсується завдяки спеціальним регулятивним нормам другої частини Кодексу. Однак таке положення порушує принципи законності, рівності, економічної нейтральності податку і єдиної податкової політики. Автор приходить до висновку, що найбільш повно вони додержані відносно податку на прибуток, коли отримані внаслідок відшкодувальних операцій доходи в натуральній формі враховуються виходячи з ціни операції з урахуванням положень ст. 40 (пп. 4, 5 ст. 274 НК), а доходи, отримані на безвідплатній основі, враховуються по ринковій ціні (п. 8 ст. 250 НК). Однак диференційований в залежності від суб'єкта податку порядок оцінки аналогічних доходів порушує принцип рівності і економічної нейтральності податку. Він порушується також тому, що матеріальна вигода організацій не оподатковується. Тим часом диференціація податкових режимів не може встановлюватися по неекономічних мотивах [11].

У зв'язку з тим, що в ст. 40 НК говориться про ціну операції, її застосування у разі здійснення безвідплатних операцій скрутне. Враховуючи, що ціна є засобом визначення об'єму зустрічного надання [12], який відсутній при безвідплатній операції, а також вказівка в п. 1 ст. 39 НК на те, що безвідплатна реалізація признається тільки у разах прямо вказаних в Кодексі, чинне законодавство про оподаткування прибутку надає можливості уникнення оподаткування суми приросту вартості при здійсненні безвідплатної передачі (ст. ст. 247, 271, 274 НК). Закон тільки забороняє приймати до вирахування вартість переданого об'єкта і витрати на передачу (п. 16 ст. 270). Тим часом в міжнародній практиці оподаткування приросту вартості майна, що реалізовується давно стало нормою. Більш того в зарубіжних країнах возмездность операції не має правового значення для цілей коректування, оскільки поширення правил про трансфертні ціни тільки на операції, в яких встановлена ціна, створює можливості для податкового планування. Не випадково, наприклад, в законодавстві Новій Зеландії прямо передбачене застосування відповідних норм до безвідплатних операцій. Таким чином, чинне законодавство РФ порушує принцип економічної нейтральності податку, оскільки визнання безвідплатних операцій реалізацією для цілей непрямих податків і невизнання - для прямих, означає застосування різного режиму до фактично аналогічним аспектів визначення податкової бази. Тим часом мета регулювання трансфертних цін складається в запобіганні бюджетним втратам за рахунок коректування спотвореної податкової бази незалежно від правової форми (ціни) з урахуванням економічної суті операції і її мети. Враховуючи, що застосування ст. 40 НК для збільшення податкової бази особи, що здійснює безвідплатну реалізацію (передачу), коли ця сума обкладається також на рівні одержувача доходу [13], спричиняє двійчасте оподаткування, пропонується встановити можливість повної (часткової) інтеграції податків в формі податкового кредиту (вирахування) при доведеності сумлінності реципієнта і економічній виправданості операції.

Неузгодженість норм загальної і спеціальної частини НК, а також інститутів цивільного і податкового права РФ, автор показує на прикладі оподаткування «поворотних» операцій [14]. Влаштовується теза про необхідність зміни п. 2 ст. 248 НК, який дозволяє уникнення податку при здійсненні «поворотних» операцій, оскільки возмездность визначається виходячи з наявності зустрічного зобов'язання, а зустрічного надання як в п. 1 ст. 423 ГК. Виходячи з аналізу правоприменительной практики і правової позиції КС РФ, що визнає оренду наданням послуг, і враховуючи, що наймання і позика є однорідними з орендою операціями, дисертант допускає поширення на них даної позиції. Тим часом звертається увага на неоднозначність податкового статусу таких операцій, як заїм, кредит, банківський внесок. Положення посилюється спірністю цивільно-правової природи банківського внеску.

Різний податковий режим для однорідних поворотних зобов'язань не відповідає принципу економічної нейтральності податку і не сприяє одноманітному правозастосуванню. Неправомірним є також застосування різних правових основ для кваліфікації зобов'язання як надання послуги. Так, якщо оренда вважається такою згідно ст. 38 НК, то зберігання, банківський внесок і довірче управління - згідно п. 2 ст. 779 ГК, хоч відповідно до цивільного законодавства оренда (позика, наймання) признається відношенням по передачі майна в користування [15]. Тому пропонується внести доповнення в п. 5 ст. 38 НК шляхом включення «поворотних» зобов'язань, які будуть признаватися наданням послуг. При оренді, позиці, наймі, позиці, кредиті, банківському внеску виконавцем потрібно вважати первинного власника (власника) майна (грошових коштів), а при зберіганні, довірчому управлінні - охоронця, довірчого керівника.

Досліджуючи сферу дії норм, регулюючих трансфертне ціноутворення, на вигляд податків зазначається, що в більшості країн вони розповсюджуються на податки на доходи (прибуток). З метою непрямих податків діють спеціальні казуальні норми, що передбачають можливість коректування ціни виходячи із застосовного стандарту. У митних цілях застосовуються методи митної оцінки. Критикується спроба деяких країн (Італія) розробити єдину для всіх податків норму, регулюючу питання трансфертного ціноутворення, оскільки кожний податок має власну мету, принципи і структуру. Тому застосовний стандарт повинен бути адаптований для кожного податку з урахуванням мети правового регулювання і вказаних чинників. Аналіз міжнародного досвіду показує, що перегляд цін з метою податку на доходи (прибуток) може впливати опосередкований чином на порядок обчислення непрямих податків, наприклад, в зв'язку з тим, що застосування вирахування по ПДВ зв'язується з віднесенням витрат до складу витрат по податку на доходи (прибуток). Використання в податковому праві РФ прив'язки до мети придбання матеріальних цінностей як умова для вирахування ПДВ не дає можливість виправити суму ПДВ внаслідок коректування величини витрат з метою податку на доходи (прибуток).

Особлива увага приділяється самостійності податкової і митної оцінки, незастосуванні ст. 40 НК РФ з метою числення митних зборів. Сказане, однак, не виключає повне або часткове використання даних митної оцінки з метою оподаткування доходу (прибутки).

Другий розділ «Механізм податкового регулювання трансфертного ціноутворення» присвячений порівняльному аналізу основ і порядок контролю і коректування цін, особливостям податкового регулювання у випадках, коли предметом операції є нематеріальні активи або послуги, має місце «недостатня капіталізація» або нездійснення права і відмова від права (прощення боргу). У цьому ж розділі розглядається проблема тягаря доведення і складання виправдувальної документації, а також питання залучення до відповідальності за порушення норм, регулюючих трансфертне ціноутворення.

У першому параграфі «Основи і порядок контролю і коректування ієн» досліджуються загальні положення про основи контролю і коректування цін, поняття «пов'язаних» осіб, застосовний для цілей коректування стандарт, методи визначення застосовних цін, а також джерела інформації для їх визначення. Аналізуються такі спеціальні інститути, як перекваліфікація суми коректування і кореспондуюче виправлення податкової бази контрагента.

Відмічаючи той факт, що в світовій практиці головною основою цінового контролю є «зв'язаність» контрагентів по операції, звертається увага на широке коло основ, передбачених в ст. 40 НК РФ. Виходячи з цього, робиться висновок, що російське податкове право регулює не тільки трансфертне ціноутворення, і спростовується думка, що закон містить вузьке коло операцій, ціни яких можуть бути піддані податковому контролю (С. Д. Шаталов). Незважаючи на те, що широкий перелік основ контролю ціни є характерним не тільки для Росії, але і багатьох інших країн СНД і Італії, автор вважає доцільним обмежити його тільки операціями між «пов'язаними» особами, при умові усунення нестач ст. 20 НК РФ.

Звертається увага на проблеми, пов'язані з ототожненням понять товарообмін і бартер, і кваліфікацією натуральної форми зустрічного надання як бартерна операція. Відмічається порушення принципу формальної рівності і недискримінації через визначення змісту «зовнішньоторгівельної операції» виходячи з спеціального закону, зумовленого різною метою правового регулювання податкового і вказаного спеціального закону.

Встановлюються проблеми, пов'язані з необхідністю запобігання практиці необгрунтованого відшкодування ПДВ внаслідок маніпулювання ціною купівлі і подальшого продажу товарів на експорт. Критикується позиція МВФ, що допускає стягування ПДВ з покупців, якщо постачальники не перерахували податок до бюджету, а покупці не перевірили податковий статус постачальника. Автор доводить, що спроби перекласти на платників податків обов'язку органів публічної влади по перевірці виконання податкових обов'язків контрагентів є неправомірними. Правоприменительние органи не можуть витлумачувати поняття «добросовісні платники податків» як що покладає на платників податків додаткові обов'язки, не передбачені законодавством [16].

Звертається увага на унікальність для НК РФ такої основи контролю цін, як істотне (20%) відхилення від рівня цін в межах нетривалого періоду часу. Виходячи з недостатньої визначеності даної норми і неоднозначності практики її застосування, і відповідно, через порушення принципу стабільних умов господарювання, пропонується її скасувати.

Досліджуючи питання про можливість самостійного донарахування платником податків податків виходячи з ст. 40 НК, автор відмічає його спірний характер. У суті, погоджуючись з думкою про таку можливість (Д. М. Щекин) відмічається складність його реалізації на практиці, оскільки, по-перше, закон і практика його застосування не встановлюють ясний і однозначний порядок розрахунку ринкової ціни; по-друге, ст. 40 взагалі не встановлює обов'язок платника податків сплачувати податки виходячи з ринкової ціни. На думку автора, невідображення, неповне відображення відомостей або помилки, що зменшує суму податку (ст. 81 НК), можуть бути встановлені тільки на момент винесення податковим органом рішення про донарахування податку. Виходячи з того, що закон не встановлює обов'язок платника податків обчислювати податки виходячи з ринкової ціни навіть при порушенні встановлених правил (п. 3 ст. 40 НК), крім випадків, коли нормами другої частини Кодексу передбачений такий обов'язок, дисертант приходить до висновку про неможливість нарахування пені при відсутності податкового обов'язку. Відмічаючи невідповідність практики нарахування пенею з моменту «заниження» податкової бази «букві» закону, автор визнає, що таке тлумачення ст. 40 надає можливості для податкового планування. Виходячи з підходу, встановленого в іспанському законодавстві, відлік пропонується вести з моменту здійснення контрольованої операції (застосування трансфертної ціни). При цьому необхідно передбачити в ст. 40 НК обов'язок платників податків обчислювати податки виходячи із застосовного стандарту при порушенні встановлених правил.

Російський законодавець замінив необхідність індивідуального податкового контролю правомірності застосованої ціни операції єдиним правилом перегляду ціни у разі її невідповідності об'єктивним критеріям. Разом з тим необхідність обліку з метою ст. 40 елементів суб'єктивної сторони непрямо витікає з правової позиції КС РФ, згідно якою умовні методи розрахунку податкової бази застосовуються тільки коли є основи вважати, що платник податків штучно занижує податкову базу [17], т. е. в порушення доктрини «ділової мети» і презумпції сумлінності. Однак суди дану обставину не включають в предмет доведення, а обмежуються формальними основами, вказаними в ст. 40.

Автор доводить, що зловживання правом є зовні виражене діяння, що становить об'єктивну сторону правопорушення (в широкому значенні), і що іманентно включає елемент суб'єктивної сторони - несумлінність управомоченного суб'єкта. Разом з тим не можна повністю ототожнювати несумлінність і провину платника податків, т. до. провина - ознака податкового правопорушення (ст. 106 НК РФ), а зловживання правом саме по собі не пов'язано з таким порушенням.

Виходячи з наявності обмеження на застосування норм цивільного законодавства до податкових правовідносин (п. 3 ст. 2 ГК РФ), використати положення ст. 10 ГК РФ для боротьби зі зловживаннями в сфері оподаткування неможливо. Враховуючи виведення КС, що сформульована ним правова позиція про доктрину несумлінності застосовно до питання про момент сплати податку не може бути универсализирована [18], представляється необгрунтованою практика її поширення на всі інакші податкові правовідносини. Маючи на увазі, що на відміну від ГК РФ НК РФ експлицитно не ставить захист суб'єктивних прав і гарантій в залежність від сумлінності платника податків, з метою придання формальних критеріїв, що характеризує зловживання правом (несумлінність) і обмеження правоприменительного свавілля, автор пропонує встановити в НК наступні критерії: спричинення шкоди інтересам налогооблатающего суб'єкта (порушення публічних інтересів) і (або) інших платників податків; відсутність розумної ділової причини (результату) діяння (крім уникнення / мінімізації податку); штучні дії платника податків; порушення мети податкової норми (волі законодавця), яка визначається виходячи з системного тлумачення норми з урахуванням конституційних і податкових принципів. При цьому не повинно бути презумпції наявності волі законодавця проти податкового планування, в іншому випадку, платники податків вимушені нести несприятливі наслідки недбалості (упущень) законодавця при формулюванні норм права. У будь-якому випадку нормотворчества обов'язкове дотримання принципу сбалансированности публічних і приватних інтересів, а також рівність платників податків.

Зіставляючи основи цінового контролю (виправлення) в РФ і інших країнах, відмічаються достоїнства австралійсько-канадського варіанту, коли відповідним юридичним фактом є порушення принципу «довгастої руки», в т. ч. у відносинах між формально незалежними особами. У окремих країнах здійснення операції з резидентом «податкової гавані» є додатковою основою цінового контролю (Франція, Португалія, Іспанія, Аргентина, Бразілія). Характерним для таких випадків є застосування податкової доктрини «фіктивних (sham) операцій (осіб)».

У законодавстві не всіх розвинених країнах елементу суб'єктивної сторони (податковому мотиву, меті) надається правове значення (США, Австралія, Китай) або він має субсидиарное значення. Автор доводить, що абсолютне застосування «об'єктивного підходу» є не обгрунтованим, оскільки перегляд об'єму податкових обов'язків у випадку, коли спотворення ціни зумовлене причинами об'єктивного характеру, порушує принцип справедливості оподаткування (обліку фактичної здібності до сплати податку). Якщо операція була довершена сумлінно, то навіть відхилення від ринкового рівня не повинне кваліфікуватися як порушення податкового закону [19]. Разом з тим відсутність в законі вимоги обліку суб'єктивної сторони може компенсуватися завдяки гнучкій практиці зарубіжних судів.

З проблемою трансфертного ціноутворення тісно пов'язане питання порядку вирахування витрат з метою податку на доходи (прибуток). Для ефективного податкового регулювання пропонується розмежувати такі аспекти, як обгрунтованість витрат взагалі (обгрунтованість юридичного факту) і виправданість їх розміру. Якщо в першому випадку відповідним критерієм є «ділова мета», то у другому необхідне застосування нормативно встановленого стандарту. На прикладі Німеччині показується, що повне ігнорування правової форми (відсутність договору) для вирахування витрат може порушувати принцип законності, а отже, правопорядок. Незважаючи на загальновизнану вимогу про допустимість вирахування тільки фактично понесених витрат, на основі аналізу зарубіжної судової практики, дисертант робить висновок про можливість окремих виключень (наприклад, у разі кореспондуючого виправлення податкової бази).

Застосовно до Росії звертається увага на те, що ст. 40 НК РФ не досить узгоджена з п. 1 ст. 252 НК, оскільки для коректування ціни (витрат) по ст. 40 потрібно виконання ряду інших умов, тоді як для визнання будь-якої витрати допустимим необхідна його економічна виправданість. Дисертантом пропонується обмежити розмір витрат, що приймаються до вирахування рамками ринкової ціни на основі і в порядку ст. 40 НК. Доцільно даний підхід розповсюдити на ПДВ, оскільки п. 2 ст. 171 НК не містить правил, заборонних вирахування ПДВ з суми «зайвих» витрат. Критерій цільової спрямованості для вирахування з метою ПДВ і податку на прибуток необхідний в основному для визначення виправданості юридичного факту, але не вирішує питання обгрунтованості розміру вирахування.

Поняття «пов'язаних» осіб може мати різне значення з метою внутрішнього і міжнародного оподаткування, різних податків, окремих галузей законодавства і т. п. Автор обгрунтовує недоцільність розробки єдиного поняття, оскільки, незважаючи на очевидну перевагу уніфікації суміжних термінів, при такому підході, штучним образом обмежується можливість ефективного регулювання тих або інакших правовідносин. Результатом такої практики може бути недосягнення цілей правового регулювання.

Дисертант звертає увагу на те, що в ст. 20 НК РФ не враховуються корпоративні зв'язки з некомерційними організаціями, чим, по-перше, порушується принцип формальної рівності платників податків і економічної нейтральності податку до організаційної форми підприємницької діяльності, а по-друге, створюються невиправдані можливості для податкового планування. Враховуючи поширеність випадків збереження контролю над підприємством без участі в його капіталі, а також результати порівняно-правового аналізу досвіду різних країн, автор приходить до висновку про необхідність законодавчого розмежування випадків юридичного і фактичного контролю з визначенням в законі їх формальних критеріїв. З метою оподаткування визначальне значення повинно додаватися здатності істотним образом впливати на волю особи, формування його волевиявлення в господарському житті.

Виявляючи нестачі ст. 20 НК РФ відмічається недосконалість її термінології. Через використання в п. 2 ст. 20 прив'язки до «результату операції» обмежується можливість визнання взаємозалежності до моменту здійснення операції (напр.: п. 10 ст. 306 НК). «Результат діяльності» і «результат операції» не є синонімами, і співвідносяться як загальне з приватним. Маніпулювання цінами в рамках діяльності може не відбитися на оподаткуванні, але може бути заниження податкової бази по окремих операціях, тому необхідний контроль ціни кожної операції. Відносини «зв'язаності» носять об'єктивний характер і не повинні залежати від результату операцій або діяльності.

Важливим упущенням російського законодавця є визначення взаємозалежності, яке не надає можливість перевіряти ціни операцій, що здійснюються через посередників і інакших формально незалежних осіб. На прикладі законодавства США, Канади, Великобританії, Нової Зеландії, Кореї, Японії і Індії, автор вказує на можливі способи розв'язання цієї проблеми. Пропонується закріпити в ст. 20 НК РФ ознаки таких доктрин, як «єдина мета», «операції по кроках» і інш.

Для спрощення і підвищення ефективності податкового адміністрування пропонується передати «процедурні» права у ведіння податкової адміністрації, зокрема, право встановлювати факт взаємозалежності, за винятком випадків фактичного контролю і спірних або неоднозначних фактичних обставин, коли повинна застосовуватися судова процесуальна форма.

Аналізуючи правову позицію КС РФ, викладену в Визначення від 4.12.2003 № 441-0, автор зазначає, що Суд дав тлумачення п. 2 ст. 20 НК виходячи з принципу сбалансированности публічних і приватних інтересів, т. до. фактично розширив повноваження податкових органів (право встановлювати взаємозалежність) і встановив гарантію захисту прав платників податків (основи взаємозалежності повинні бути вказані в інакших правових актах). Однак дане тлумачення породило нову проблему, оскільки не ясне, чи має відсилання до інакших правових актів міжгалузеве значення, і як вирішити проблему конкуренції норм, коли вони по-різному визначають відповідні ознаки. На прикладі справи ВАТ «НК «Юкос»[20] автор показує, як недосконалість ст. 20 НК може стати причиною необгрунтовано широкого її тлумачення.

Досліджувавши міжнародний досвід, робиться висновок, що основним критерієм «зв'язаності» є не відповідність відносин формальним критеріям, вказаним в законі, а відсутність самостійного інтересу у сторони відношення, навіть на рівні формально незалежних осіб, що дає можливість розглядати їх як «пов'язані» з метою оподаткування.

Розглядаючи питання про застосовне з метою коректування стандарті, автор виявляє, що в основі міжнародного принципу «довгастої руки» лежать такі податково-правові доктрини, як «істота над формою», «ділова мета», «сумлінність», «облік фактичних обставин». Внаслідок зіставлення достоїнств і недоліків, властивих принципу «довгастої руки» і його альтернативі - методу стандартних формул (універсального розподілу), автор приходить до висновку про доцільність застосування першого. Разом з тим не виключається використання стандартних формул застосовно до визначення податкової бази підрозділів єдиної особи. Однак в науковій доктрині і практиці немає єдиної думки про можливість їх використання відносно самостійних осіб. Автор визнає можливість їх застосування в якості субсидиарного механізму для боротьби з трансфертним ціноутворенням.

Виходячи з Керівництва ОЕСР 1995 р. пропонується в НК РФ закріпити ознаки сопоставимости і чітко розмежувати «умови ринку» і «умови операцій». Звертається увага на неправомірність ототожнення понять «вільна ціна» і «ринкова ціна». Зазначається, що в національному праві більшості країн Латинської Америки, СНД, окремих країн Східної Європи і Азії, категорія ринкової ціни застосовується без урахування або в порушення принципу «довгастої руки».

Згідно з НК РФ застосовним стандартом є ринкова ціна (п. 3 ст. 40), а принцип «довгастої руки» закладений в прихованій формі (п. 8 ст. 40). Однак реалізація даного принципу скрутна в зв'язку з дефектами юридичної техніки ст. 40 НК. Закон закріплює правило про обов'язкове використання офіційних джерел інформації (п. 11 ст. 40), що унеможливлює практично облік умов окремих операцій, т. е. п. 11 робить неможливою реалізацію пп. 8, 9 ст. 40 НК. Більш того реалізація встановленого в міжнародних податкових угодах Росії принципу «довгастої руки» (ст. 9) також скрутна, оскільки відповідна норму-принцип знаходить застосування через норми внутрішнього права, т. е. ст. 40 НК. Тому, пропонується привести положення ст. 40 НК у відповідність з міжнародними договорами Росії.

Принцип «довгастої руки» в завуальованій формі закріплений в п. 3 ст. 212 НК. Однак внаслідок застосування несиметричного стандарту для коректування податкової бази контрагентів (п.3 ст. 40 і п. 3 ст. 212) збільшення податкової бази відбувається на різну величину. Така асиметрія є необгрунтованою і порушує принцип рівності і економічної нейтральності податку.

Автор звертає увагу на те, що розрахунковий метод визначення податку (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК) не є стандартом з метою коректування ціни, а є самостійним інститутом, відмінним від ст. 40 НК. Не правомірне їх одночасне використання.

На основі порівняльного аналізу методології визначення застосовних цін відмічається закономірність її відносної нерозвиненості в законодавстві країн, що розвиваються. Враховуючи обмеженість можливостей або неможливість застосування методів, заснованих на аналізі і розподілі прибутку, критикується встановлена ієрархія застосування методів. Засновуючись на німецькому досвіді, автор пропонує використати той метод, який в більшій мірі відповідає фактичним обставинам операції або применительно до якого є достатня інформація. Наявність в НК РФ ієрархії застосування методів, а також суворе її дотримання судами, фактично позбавляє податкових органів можливості ефективно боротися з ціновим маніпулюванням виходячи з ст. 40 НК. Проблема посилюється використанням в законі формально невизначених термінів, як «звичайні в подібних випадках витрати» і «звичайна для даної сфери діяльності прибуток» (п. 10 ст. 40).

У НК РФ не встановлена можливість використання показників витрат і прибутків третіх осіб з метою контролю операції платника податків. Всі види інформації, встановлені в ст. 40 (пп. 8, 9, 11), практично застосовні тільки з метою прямого методу. Навіть якщо визнати допустимість використання показників третіх осіб відсутній порядок внесення поправок в структуру витрат осіб, що зіставляються, а також методика визначення прибутку виходячи з порівнянної бази розрахунку (виручка, витрати, капітал). Такий підхід не можна визнати відповідним міжнародній практиці.

Необгрунтованою представляється категорична норма п. 10 ст. 40, яка фактично робить ст. 40 НК що нереалізовується з урахуванням всіх інших її дефектів. Офіційна інформація використовується і в світовій практиці, однак, нарівні з іншими доказами як одне з коштів доведення (Німеччина). Положення із застосуванням ст. 40 НК РФ посилюється невизначеністю поняття «офіційні джерела інформації». Погоджуючись з мотивуванням деяких судів, що ці перешкоди не відповідають задачам судочинства, автор вважає небажаної практику визнання допустимими неофіційних джерел інформації, т. до. судове нормотворчество може порушувати принцип розділення влади і одноманітності правозастосування. Признається недопустимим використання відомостей різних органів (організацій), що відображають середній рівень цін, без урахування вимог сопоставимости.

Внаслідок правового «тупика» до ст. 40 НК податкових органів виявляються в безвихідному становищі: з одного боку вони не можуть визначити ринкову ціну виходячи з офіційного джерела в зв'язку з невідомістю такого джерела, з іншою - не має право застосовувати непрямі методи, поки не доведено, що вони «приклали достатні зусилля для пошуку інакших офіційних джерел»[21]. Таке положення не допустимо і вимагає найшвидшого виправлення.

Аналізуючи проблему застосовних джерел інформації, автор звертає увагу на неправомірність практики окремих країн, коли законодавець фактично перекладає на платників податків тягар отримання інформації, що знаходиться за рубежем, якщо податкова адміністрація не справляється з цією задачею. Платник податків зобов'язаний надати інформацію, що стосується власного податкового статусу, і якою він володіє або повинен мати в розпорядженні. Примушувати його представляти дані, що знаходяться у його зарубіжних аффилированних облич, і якими він не володіє, неправомірно.

Крім виправлення податкової бази платника податків (первинне коректування) в окремому подпараграфе розглядається проблема оподаткування економічної вигоди фактично отриманої контрагентом (повторне коректування). Внаслідок реалізації передбачених в законодавстві юридичних фікцій (наприклад, передана вигода розглядається як дивіденд) забезпечується дотримання принципу обліку фактичної здібності до сплати податку. Уникнути негативних наслідків повторного коректування можливо шляхом нормативного стимулювання репатріації економічної вигоди. Визнаючи можливість використання аналогічного прийому з метою ст. 40 НК РФ автор зазначає, що оподаткування даної вигоди може здійснюватися згідно з нормами другої частини НК.

Аналіз судової практики в РФ показує, що відсутні випадки реалізації принципу запобігання двійчастому оподаткуванню застосовно до ст. 40 НК, що говорить про порушення принципу рівного захисту державної і приватної власності і сбалансированности публічних і приватних інтересів. Автор визнає допустимість двійчастого оподаткування в порядку реалізації каральних властивостей норм, регулюючих трансфертне ціноутворення, коли встановлена несумлінність контрагента платника податків. Дана міра не замінює податкову відповідальність (штраф) за несплату (неповну сплату) податку внаслідок неправомірного заниження податкової бази.

Дисертант спростовує думку, що предметом міжнародного податкового права є проблема уникнення тільки юридичного двійчастого оподаткування. Виходячи з суті принципу «довгастої руки», позиції ОЕСР і досвіду деяких країн (Норвегія, Португалія) влаштовується теоретична можливість кореспондуючого (симетричного) виправлення податкової бази навіть у разі відсутності в податковій угоді відповідної норми.

У другому параграфі «Особливості податкового регулювання трансфертного ціноутворення в окремих випадках» розглядаючи особливості податкового регулювання у випадках, коли предметом операції є нематеріальні активи (НМА), звертається увага на специфіку вимог сопоставимости, а коли ним є послуги, відмічається також складність їх розмежування від суміжних правових явищ, зумовлена специфікою правової природи послуг. Вказуються проблеми, пов'язані з визначенням юридичного факту надання послуг, і критерій «користі» для вирахування витрат на їх придбання, в т. ч. при наданні централізованих послуг в рамках ТНК.

Досліджуючи проблему «недостатньої капіталізації», зазначається, що не всі норми, регулюючі умови вирахування процентних витрат, відносяться до «недостатньої капіталізації». Виявляючи однорідність трансфертного ціноутворення і «недостатньої капіталізації» автор звертає увагу на специфіку їх правової природи. Так, якщо безпосереднім предметом коректування при трансфертному ціноутворенні є ціна товару (послуги, НМА), то при «недостатній капіталізації» ціна позики може залишатися нормальною, але його сума завищується, т. е. вирішується питання не «за скільки брати», а «скільки брати».

Зіставляючи переваги і нестачі основних методів, що використовуються з метою «недостатньої капіталізації», і враховуючи позицію Європейського Суду Справедливості, дисертант приходить до висновку, що що використовується в національному праві багатьох країн підхід нормативного співвідношення боргу і капіталу в формі неспростовної презумпції може порушувати принцип «довгастої руки», і недискримінації, якщо відповідна норма розповсюджується тільки на позики, отримані від нерезидентів. На прикладі Німеччині, Нідерландів, Великобританії, а також Ірландії і Іспанії, автор показує, що усунення дискримінації здійснюється різним образом. Якщо в першій групі країн правила, перешкоджаючі «недостатній капіталізації», рівним образом розповсюджуються як на позики від нерезидентів, так і резидентів, то у другій - вони не застосовуються тільки у випадку, коли кредитор знаходиться на території країни ЄС (за винятком, «податкової гавані»). Виходячи з правила про пріоритет норм міжнародних угод, ст. 269 НК РФ може бути визнана не відповідної принципу недискримінації, що міститься в такій угоді. Тим часом дискримінація порушує принцип юридичної рівності платників податків. Внаслідок зіставлення ст. 269 НК з нормою ст. 40 НК і виявлення нестач податкового регулювання «недостатньої капіталізації» в НК РФ, автор пропонує способи його вдосконалення.

Спеціальний подпараграф присвячений питанню оподаткування, коли платник податків свідомо не здійснює суб'єктивне матеріальне право або відмовляється від права (прощає борг) виходячи з мотиву уникнення податку. На основі вчення В. П. Грібанова автор пропонує розглядати такі дії як зловживання правом з метою оподаткування. Враховуючи досвід зарубіжних країн, рекомендується передбачити в НК РФ єдиний порядок коректування спотвореної податкової бази при спричиненні шкоди інтересам фіску незалежно від того, засновані суб'єктивні права на договорі, спричиненні шкоди (делікту), законі або інакших юридичних фактах.

У параграфі третьому «Тягар доведення. Виправдувальна документація» проводиться порівняно-правовий аналіз порядку розподілу тягаря доведення обгрунтованості (необгрунтованість) ціни між податковим органом і платником податків. Незважаючи на характер нормативного розподілу тягаря доведення показується, що правоприменительная практика може внести власну коректива. Зіставляючи п.1 ст. 40 НК і п.1 ст. 65 АПК РФ і аналізуючи практику їх застосування, автор приходить до висновку про доцільність дроблення тягаря між сторонами, оскільки такий підхід в більшій мірі відповідає принципу процесуальної змагальності. Презумпція сумлінності платника податків і витікаюча з неї презумпція відповідності фактичних цін ринковому рівню, не повинні бути бар'єром для ефективного і справедливого правосуддя.

Специфічним виглядом розподілу тягаря доведення є обов'язок платників податків складати виправдувальну документацію, підтверджуючу правильність застосування цін і числення податків. Виходячи з аналізу зарубіжного досвіду, пропонується ввести в НК РФ норму про складання і ведіння платниками податків (за винятком малого бізнесу) виправдувальної документації.

У четвертому параграфі «Відповідальність за порушення норм, регулюючих трансфертне ціноутворення» зазначається, що застосування трансфертних цін саме по собі не є податковим правопорушенням. Враховуючи необхідність доведення наявності провини для залучення до податкової відповідальності, робиться висновок про неправомірність накладення штрафу виходячи з «об'єктивного ставлення» (США). Не справедливо притягувати до істотної відповідальності при відсутності провини (мотиву уникнення податку) і сумлінності платника податків (п. 4.28 Керівництва ОЕСР).

Доводячи теоретичну можливість залучення до податкової відповідальності згідно ст. ст. 40, 122 НК РФ, автор обгрунтовує неправомірність накладення штрафу на момент винесення рішення про донарахування податку. Ст. 40 НК не передбачає обов'язок платника податків застосовувати ринкові ціни, податковий обов'язок виникає в момент винесення рішення про донарахування податку, а притягувати особу до відповідальності при відсутності провини (коли воно могло сумлінно помилятися в правильності застосованої ціни виходячи з невизначеності порядку обчислення ринкової ціни) не правомірно. Дисертантом пропонується встановити в НК РФ загальний обов'язок обчислювати податки виходячи із застосовного стандарту при порушенні встановлених правил визначення цін. Такий підхід дозволить нараховувати пені з моменту спотворення податкової бази і притягувати до відповідальності за несплату (неповну) сплату суми податку в момент винесення рішення про донарахування податку.

У ув'язненні відмічається недоцільність викорінювання трансфертного ціноутворення як об'єктивного економіко-правового явища, а необхідність його регулювання. Визначаються загальні задачі по реформуванню інституту перегляду цін операцій в податковому праві РФ, рішення яких дозволить досягнути цілей податкового регулювання трансфертного ціноутворення.

Розділ 3. Зовнішньоторгівельна політика: тарифні методи регулювання міжнародної торгівлі: 1. Митний тариф на імпорт. 2. Експортний тариф. 3. Митний союз. Незважаючи на те, що вільна торгівля приводить до зростання економічного добробуту всіх країн - як експортерів, так і імпортерів, на практиці міжнародна торгівля практично ніде і ніколи не розвивалася дійсно вільно без втручання держави. Історія міжнародної торгівлі - це одночасно і історія розвитку і вдосконалення держав...
Лекція 4.: ВСЕСВІТНЄ ГОСПОДАРСТВО В ПЕРІОД НТР План лекції вступ витрати на НИОКР шляху науково-технічного прогресу основні напрями НТР НТР і економічне зростання НТР і структурні зміни в економіці резюме Сучасний етап розвитку продуктивних сил всесвітнього господарства характеризується насамперед прискоренням науково-технічного прогресу (НТП), масовим впровадженням в новітніх досягнень практичн...
7.1. Економічний розвиток грецьких земель в III-II тис. до н. е.: III-II тис. до н. е. на території Греції звичайно називають епохою бронзи. У цей період бронзові знаряддя труда розповсюджуються і на островах Егейського моря, і в материковій частині, сприяючи прискоренню економічного розвитку і створенню перших держав. Протягом III тис. до н. е. найбільш розвиненими були Кикладськиє острова, розташовані в південній частині Егейського моря. З початку...
2.   Лауреати Нобелівської премії по економіці: На початку 20-го століття Шведський національний банк заснував для Шведська академія наук спеціальну пам'ятну премію імені Альфреда Нобеля і поклав початок всесвітньої традиції - щорічно оцінювати досягнення кращих вчених як вершину сучасних наукових пізнань і досягнень. У 1968 р., в рік 300-летия Шведського національного банку, була встановлена Нобелівська премія в області економічни...
1.3. Ключі до успіху: Виконання своїх обіцянок - організація абсолютно конфіденційних, надійних і достовірних експертиз і постачання клієнтів перевіреною інформацією. Здатність генерувати нові ділові ідеї. Уміння організовувати роботу єдиної команди експертів в різноманітних формах: консультації з попередньою оплатою, проведення консультацій в рамках проекту, маркетингові дослідження і публікація звітів пр...