На головну сторінку

Основний зміст роботи

У введенні влаштовується актуальність теми диссертационного дослідження, характеризується міра її наукової опрацьованості, формулюється мета дослідження, визначається методична і емпірична база дослідження, відмічається наукова новизна, викладаються положення, що виносяться на захист, вказується практична значущість роботи, випробування її результатів.

Розділ 1 «Поняття, межі і принципи дії податкового законодавства у часі» являє собою теоретичний базис дослідження. У ній розкривається зміст понять «дія податкового законодавства у часі», «володіння податковим законодавством сили» і «застосування податкового законодавства», аналізується співвідношення дії під часі акту законодавства про податки і збори і дія норм, що містяться в йому. Автор окрему увагу приділяє визначенню меж дії податкового законодавства у часі, що дозволяють встановити коло суспільних відносин, регламентованих його нормами. У першому розділі автором формулюються основні принципи дії податкового законодавства у часі, визначається поняття податкового законодавства, а також коло нормативних правових актів, відносно яких застосовуються принципи дії податкового законодавства у часі.

У першому параграфі «Час в правовому регулюванні, поняття і межі дії податкового законодавства» розглядаються такі поняття, як «правовий час», «дія податкового законодавства», «володіння ним силою», «застосування податкового законодавства», «дія податкових норм у часі», аналізуються властивості правового часу, дається визначення меж дії податкового законодавства у часі.

У першій частині першого параграфа «Правовий час до його властивості» досліджується суть часу в правовому регулюванні, дається аналіз основних властивостей часу застосовно до теми, що розглядається - дія податкового законодавства у часі: момент часу, тривалість, послідовність, одночасність, інтенсивність або темп, безперервність або преривность.

Властивості правового часу, що Розглядаються дисертантом використовуються при визначенні меж дії податкового законодавства у часі. Наприклад, така властивість часу як послідовність використовується при визначенні порядку вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори. Так, з пункту 1 статті 5 Податкового кодексу РФ слідує, що акт законодавства про податки і збори набирає чинності при виконанні ряду послідовних умов - офіційне опублікування акту, витікання місячного терміну з моменту його офіційного опублікування, настання чергового податкового періоду. Властивість часу «преривность» використовується при втраті сили законом, оскільки втрата сили законом передбачає, що існування закону як би уривається, і з цього моменту він не породжує правових наслідків для його адресатів.

У другій частині першого параграфа «Поняття дії податкового законодавства у часі» розкривається зміст поняття «дія податкового законодавства у часі». Дисертант приводить приклади різних визначень поняття «дія закону» і приходить до висновку, що поняття дія закону, його юридична сила і застосування ототожнюються багатьма авторами, які вивчають питання дії закону у часі. Також поняття «дія» закону і його «сили» використовуються як синонимичние в законодавстві РФ.

У дисертації приводяться причини необхідності розмежування понять «дія податкового законодавства у часі» і «володіння ним силою». По-перше, це неспівпадання тимчасових моментів дії закону і володіння його силою. Вступ акту в силу не завжди співпадає з початком його дії. Таке неспівпадання має місце в тих випадках, коли закон, що вступив в силу не діє застосовно до дриваючий правовідносин, оскільки істотно погіршує положення осіб - учасників податкових правовідносин. Одночасно діє закон, що втратив силу. Так, з 1 січня 2001 року набрала чинності розділ 21 «Податок на додану вартість» Податкового кодексу РФ. Стаття 143 Податкового кодексу РФ включила до складу платників податків індивідуальних підприємців. Конституційний суд РФ в Визначенні від 7 лютого 2002 року № 37-O[1] указав, що ця норма не діє відносно індивідуальних підприємців, якщо вони були зареєстровані в цій якості у відповідності з абзацем 2 частини 1 статті 9 Федерального закону «Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації»[2], і з моменту їх реєстрації не закінчилося чотирьох років. Таким чином, моменти вступу в силу і початки дії статті 143 Податкового кодексу РФ відносно вказаної категорії осіб не співпадають. Автором приводяться приклади неспівпадання моментів втрати сили актом законодавства про податки і збори і припинення його дії.

По-друге, володіння актом силою поєднується з інакшим розумінням юридичної сили: вираженням місця акту у відповідній ієрархії юридичних актів. Дія акту не має відношення до такої ієрархії. Акти різної юридичної сили можуть володіти співпадаючою дією. Відмінність в поняттях «дія закону» і «володіння законом силою» виявляється у випадках, коли має місце припинення дії закону, і в ряді інших випадків.

Розмежування понять «дія податкового законодавства» і «володіння ним силою» має важливе практичне значення для правильного визначення моменту вступу акту податкового законодавства в силу і моменту втрати їм силою, а також для розв'язання інших важливих питань. Автор вказує на неточності в формулюваннях законодавця, пов'язані з тим, що змішуються названі поняття. Наприклад, пункт 4 статті 5 Податкового кодексу РФ говорить про акти законодавства про податки і збори, які поліпшують положення платника податків, що вони можуть мати зворотну силу тільки в тому випадку, якщо це прямо вказане законодавцем. При цьому в ряді випадків законодавець використовує не зовсім коректні формулювання, наприклад, замість прямої вказівки на придання акту зворотної сили встановлюється момент вступу внаслідок акту законодавства про податки і збори раніше дати прийняття акту.

Автор приходить до висновку, що платник податків має право керуватися нормами, поліпшуючими його положення, коли в акті використане інакше формулювання - не «діє з» певної дати, а «набирає чинності з» певної дати. Це пояснюється тим, що з використаного законодавцем формулювання простежується воля законодавця розповсюдити дію акту в частині норм, поліпшуючих положення платника податків, на проміжок часу, між датою вступу внаслідок акту, передбаченою самим актом, і моментом вступу його в силу за правилами пункту 1 статті 5 Податкового кодексу РФ. Однак використання законодавцем таких формулювань, на думку автора, повинне бути зведене до мінімуму, оскільки здібно привести до конфлікту платників податків і податкові органи, викликаному різним тлумаченням податкового законодавства.

Для більш повного визначення «дії закону» автор також проводить відмінність між «дією закону» і тісний пов'язаним з ним поняттям - «застосуванням (реалізацією) закону», і формулює визначення дії податкового законодавства у часі.

У третій частині першого параграфа «Співвідношення дії податкового законодавства у часі і дії норм», що містяться в йому досліджуються різні аспекти дії податкових норм у часі.

Автор приходить до висновку, що для податкового законодавства характерний не одночасний вступ внаслідок норм, що містяться в одному податковому законі. Це багато в чому зумовлене тим особливим порядком вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори, який передбачений пунктом 1 статті 5 Податкового кодексу РФ. Акт законодавства про податки і збори, встановлюючий порядок сплати і обчислення різних податків, буде набирати чинності не одночасно, а по частинах, в залежності від моменту настання початку чергового податкового періоду по кожному податку. Більш того якщо для одного і того ж податку в залежності від категорії платника податків або інакших умов оподаткування встановлені податкові періоди різної тривалості, дата вступу внаслідок відповідного акту повинна визначатися застосовно до кожного з встановлених податкових періодів.

Таким чином, норми одного податкового закону можуть набирати чинності не одночасно, а в різні моменти часу. Межі дії норм в податковому законі також можуть бути різними. Це пояснюється тим, що дія закону (норми), як правило, починається з моменту вступу закону (норми) в силу. Тому, разновременное вступ внаслідок норм одного податкового затону буде означати і різні межі дії цих норм. Та обставина, що норми одного податкового закону можуть мати різні межі дії, може бути пояснена також тим, що до цього податкового закону застосовуються одночасно всі принципи дії податкового законодавства у часі. Так, норми, що звільняють платника податків від відповідальності, будуть мати зворотну силу внаслідок того, що на закон буде розповсюджуватися принцип зворотної дії податкового законодавства, поліпшуючої положення громадян і юридичних осіб.

Представляються не зовсім точними формулювання, використані законодавцем в статті 5 Податкового кодексу РФ «Дія актів законодавства про податки і збори у часі». У цій статті говоритися про те, що «акти законодавства про податки і збори» набирають чинності, мають зворотну силу або можуть мати зворотну силу. На думку автора, потребують законодавчого закріплення правила про порядок дії під часі норм актів законодавства про податки і збори.

Внаслідок специфіки податкового законодавства та обставина, що норми одного податкового закону можуть володіти різними межами дії у часі, викликає в ряді випадків складності в їх застосуванні. Буде неправильним розглядати одночасну дію всього акту законодавства про податки і збори, але також не можна допустити, щоб взаємопов'язані норми застосовувалися платниками податків довільно з різного часу. Автор розглядає можливі способи визначення меж дії норм податкового законодавства.

Четверта частина першого параграфа «Межі дії податкового законодавства у часі» присвячена розгляду тимчасових меж дії податкового законодавства. Для визначення меж дії акту законодавства про податки і збори у часі, необхідно встановити момент вступу акту в силу і момент втрати їм сили. Також потрібно встановити тип дії акту, т. е. яким чином його норми впливають на передбачені в йому правовідносини, виниклі до вступу його в силу, існуючі на момент вступи його в силу і на момент втрати ним сили. При цьому, виділяється три типи дії податкового законодавства у часі: негайна дія, зворотна дія (ретроактивность), переживання (ультраактивность) закону.

Спираючись на дослідження, що є, дисертант приводить наступне розумінням типів дії нового закону у часі:

а) негайне - на правовідносини, виниклі до вступу внаслідок нового закону, змінюючі права і обов'язки їх учасників з дати вступу його в силу, а також на правовідносини, які виникнуть після вступу внаслідок нового закону;

б) зворотне - на правовідносини, які виникли до вступу нового закону в силу, змінюючі права і обов'язки їх учасників, виниклі до вступу нового закону в силу;

в) перспективне - на правовідносини, які виникнуть після вступу внаслідок нового закону, не зачіпаючи прав і обов'язків, виниклих після вступу внаслідок нового закону на основі раніше чого склався правовідносин.

Відповідно виділеним типам дії нового закону у часі, дія старого закону буде наступною:

а) негайно припиняє свою дію на всі правовідносини, які раніше регулював, з дати втрати ним сили;

б) до втрати законом сили припиняє дію на правовідносини, які раніше ним регулювалися, а, згодом, переглянені і стали регулюватися новим законом із зворотною силою;

в) переживає себе, т. е. продовжує регулювати правовідносини, які виникли на його основі і після дати вступу внаслідок нового закону, і втрати ним сили.

Автор розглядає різні способи визначення меж дії податкового законодавства у часі з урахуванням розглянутих в цьому розділі типів дії закону.

Другий параграф «Принципи дії податкового законодавства у часі» включає декілька частин, присвячених виділенню основних принципів дії податкового законодавства у часі і їх характеристиці.

У першій частині другого параграфа «Виділення основних принципів дії податкового законодавства у часі» автор вказує на необхідність формулювання основних принципів дії податкового законодавства у часі, якими могли б керуватися державні органи, органи місцевого самоврядування, громадяни і юридичні особи - адресати закону.

Останнім часом законодавець приймає закони про введення в дію нових актів законодавства про податки і збори, в яких вирішуються питання про момент вступу закону в силу, правовідносини, на які розповсюджується дія цього закону, вказує на можливість зворотної дії закону і інші аспекти дії нового закону у часі [3]. Однак це швидше виключення із загального порядку, ніж правило. Іноді такі вказівки законодавця або відсутні, або недостатньо зрозумілі не тільки адресатам законів, але і юристам практикам. Цим пояснюється зроблена автором спроба виділення основних принципів дії податкового законодавства у часі.

У другій частині другого параграфа «Принцип негайної дії податкового законодавства» досліджується зміст і способи законодавчого закріплення принципу негайної дії. Автор приходить до висновку, що принцип негайної дії податкового законодавства дозволяє найбільш швидко і, в той же час, безболісно вводити нові відносини, він теоретично і практично найбільш відповідає переходу від старого закону до нового. Однак здійснення цього принципу не повинне приводити до порушення всіх інших принципів дії податкового законодавства у часі.

У третій частині другого параграфа «Принцип особливого порядку вступу внаслідок податкового законодавства» розкривається зміст принципу особливого порядку вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори. Суть такого порядку полягає в тому, що закон про податки і збори набирає чинності в той момент, коли будуть виконані дві умови: витікання місячного терміну з моменту офіційного опублікування акту законодавства про податки і збори; і настання 1-го числа чергового податкового періоду по відповідному податку, або настання 1-го січня року, наступного за роком прийняття актів законодавства, що встановлюють або що вводять податки і (або) збори.

Четверта частина другого параграфа «Принцип заборони придання податковому законодавству, погіршуючому положення осіб, зворотної сили» присвячена принципу

неприпустимості придання зворотної сили податковому законодавству, що є основою для виділення інших найважливіших принципів. Принцип заборони придання зворотної сили законам, що встановлює нові податки або погіршуючим положення платників податків, покликаний забезпечити стійкість у відносинах по оподаткуванню, додати упевненість платникам податків в стабільності їх правового і економічного становища.

Частина п'ята параграфа другого «Перспективна дія акту законодавства про податки і збори, погіршуючого правове положення громадян і юридичних осіб» присвячена принципу, який виникає як би в противагу принципу негайної дії податкового законодавства. Перспективна дія означає, що акт законодавства про податки і збори, погіршуючий положення громадян і юридичних осіб - учасників податкових правовідносин, не діє негайно, оскільки недопустима зворотна дія відносно дриваючий правовідносин по численню і сплаті податку, виниклих до вступу внаслідок цього акту.

Правило про те, що акт законодавства про податки і збори має перспективну дію в тих випадках, коли обнародується посеред податкового періоду (або календарного року) закріплено в пункті 1 статті 5 Податкового кодексу РФ. При цьому, законодавець встановив, що дотримання цього правила є умовою для вступу внаслідок акту законодавства про податки і збори. З того моменту, як закон набрав чинності, він має негайну дію. Зовсім інакше акт законодавства про податки і збори діє застосовно до інших дриваючий правовідносин, про які в статті 5 Податкового кодексу РФ не говориться. Негайна дія закону застосовно до дриваючий правовідносин виражається в тому, що новий закон як би «розтинає» дриваючий відношення. Діючи негайно для даного дриваючий правовідношення, закон, в той же час, розповсюджується на факти і породжені ними наслідки, які існували ще до його видання, придбаваючи зворотну силу.

Перспективна дія закону означає, що новий закон діє тільки на ті правовідносини, які виникнуть після його видання; на правовідносини, виниклі до його видання, новий закон не діє і вони, отже, продовжують регулюватися старим законом. Принцип перспективної дії акту законодавства про податки і збори застосовно до дриваючий правовідносин засновується на принципі неприпустимості зворотної сили актів законодавства про податки і збори. Тому, автор розмежовує принципи заборони придання зворотної сили податковому законодавству і перспективної дії податкового законодавства відносно дриваючий правовідносин, засновані на різних виявах зворотної сили закону.

У частині сьомій параграфа другого «Принцип зворотної дії актів законодавства про податки і збори, поліпшуючої положення громадян і юридичних осіб» розглядаються основи для виділення цього принципу дії податкового законодавства і його зміст. Питання про те, чи є зворотна дія закону, поліпшуючого положення громадян і юридичних осіб, принципом законодавства, в свій час викликав безліч дискусій. Дисертант обгрунтовує виділення принципу зворотної дії податкового законодавства, поліпшуючого правове положення громадян і юридичних осіб, і розглядає його зміст.

Параграф третій «Склад податкового законодавства і застосування принципів дії податкового законодавства у часі» присвячений визначенню кола тих нормативних правових актів, відносно яких підлягають застосуванню принципи дії податкового законодавства у часі.

У першій частині параграфа третього «Поняття податкового законодавства» розглядається питання про те, яке законодавство є податковим. Поняття податкового законодавства розглядається з точки зору двох аспектів: по-перше, формального - які джерела податкового права (форми права) охоплюються поняттям «податкового законодавства»; по-друге, змістовного - які акти відносяться до законодавства, регулюючого числення і сплату податків і зборів.

На думку автора, можна затверджувати, що в науці фінансового права доктринально обгрунтований принцип встановлення податків і зборів виключно актом представницьких органів влади. Тому, з точки зору формального аспекту до податкового законодавства відносяться федеральні конституційні і федеральні закони, закони суб'єктів Російської Федерації і нормативні правові акти представницьких органів місцевого самоврядування.

Змістовний аспект також має важливе практичне значення, оскільки саме від того, чи регулює акт законодавства числення і сплату податків і зборів, або він регулює інакші фіскальні платежі, залежить, чи застосовуються до цього акту вимоги статті 5 Податкового кодексу РФ. Наприклад, в Визначенні від 22 січня 2004 року № 8-0[4] Конституційний Суд РФ визнав, що внески по обов'язковому соціальному страхуванню від нещасних випадків на виробництві ідентичні податкам, і при їх введенні належить враховувати вимоги статті 5 Податкового кодексу РФ. Відповідно, відносно актів законодавства, регулюючих числення і сплату податків і зборів, застосовуються принципи дії податкового законодавства у часі. У інших рішеннях [5] Конституційний Суд РФ указав, що оскільки внески на обов'язкове пенсійне страхування мають відшкодувальний характер і інакшу соціально-правову природу, чим податкові платежі, не є податками, то на порядок їх введення в дію правила статті 5 Податкового кодексу РФ не розповсюджуються.

При розгляді цього аспекту визначення податкового законодавства автор приходить до висновку, що в науці фінансового права до цього часу залишається невирішеним питання про існування інакших платежів, що мають фіскальну природу, але що не відносяться до податків і зборів. У дисертації влаштовується, що теоретичні спори навколо цього поняття не повинні впливати на рівень правового регулювання будь-яких фіскальних платежів, і, відповідно, на принципи дії актів законодавства, регулюючих фіскальні платежі, у часі. Автор також приходить до висновку, що застосування відносно громадян і юридичних осіб гарантій, встановлених для платників податків і зборів, (а також принципів дії податкового законодавства у часі) повинно обумовлюватися сущностной природою платежу, обов'язок по сплаті якого на них покладений.

Частина друга параграфа першого «Закони, вмісні податкові норми» присвячена розгляду питання про поширення принципів дії податкового законодавства у часі на закони, регулюючі відносини, не пов'язані загалом з питаннями оподаткування.

Пам'ятаючому дисертанта, принципи дії податкового законодавства у часі діють відносно законів, вмісних податкові норми, хоч і не пов'язаних загалом з питаннями оподаткування. Позиція автора підтверджується і численними рішеннями Конституційного суду РФ, вказуючого на необхідність дотримання статті 5 Податкового кодексу РФ при прийнятті «неподаткових» законів. Так, в Визначеннях від 12 травня 2003 року № 186-0[6], від 10 липня 2003 року № 291-0[7] Конституційний Суд РФ указав на необхідність дотримання правил статті 5 Податкового кодексу РФ при визначенні законодавцем термінів вступу внаслідок податкових норм, що містяться в неподаткових законах.

При цьому, дисертант зазначає, що передумови для звуження поняття податкове законодавство до законів, регулюючих тільки питання оподаткування, існують. І в сфері правого регулювання податкових правовідносин в останні роки намітилася тенденція до обмеження форм податкового законотворчества.

У частині третій параграфа другого «Підзаконні нормативні правові акти» аналізується застосування принципів дії податкового законодавства у часі до підзаконних нормативних правових актів. Податковий кодекс РФ і інші яскраво-червоні законодавства про податки і збори містять досить велику кількість посилань на підзаконні нормативні акти. Підзаконні акти визначають зміст і порядок застосування податкових норм, що містяться в актах законодавства про податки і збори. Тому, визначення порядку дії підзаконних нормативних актів у часі є надзвичайно важливим.

При розгляді питання про порядок дії підзаконних нормативних актів дисертант приходить до висновку, що у випадках, коли підзаконні нормативні акти видаються з питань, пов'язаних з податками і зборами, на них в повному об'ємі повинні розповсюджуватися принципи дії податкового законодавства у часі. При цьому, внесення відповідних змін в статтю 5 Податкового кодексу РФ допомогло б уникнути виникнення спірних ситуацій, пов'язаних з дією під часі підзаконних нормативних актів в сфері оподаткування.

У розділі II «Вступ в силу і втрата сили актами податкового законодавства» розглядаються порядок вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори, порядок обнародування актів, виділяються і аналізуються основні способи втрати сили актами законодавства про податки і збори.

У параграфі першому «Вступ актів законодавства про податки і збори в силу» влаштовується зв'язаність законодавця особливим порядком вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори, аналізується зміст цього порядку, а також розглядається порядок обнародування податкового законодавства.

У частині першій параграфа першого «Порядок вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори» робиться висновок, що податки і збори вважаються законно встановленими тільки в тому випадку, якщо порядок вступу внаслідок законів про податки і збори відповідає нормам, закріпленим в Конституції РФ і законодавстві.

Порядок вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори має значну специфіку в порівнянні з джерелами інших галузей законодавства. Відмінності порядку вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори від загального порядку зводиться до того, що:

по-перше, відносно актів законодавства про податки і збори встановлений більш тривалий, в порівнянні із загальним, термін від дня офіційного опублікування, після закінчення якого акт може набрати чинності;

по-друге, вступ внаслідок актів законодавства про податки і збори пов'язаний з настанням нового податкового періоду або чергового календарного року (для актів, що вводять нові податки і збори).

Встановлення законодавцем певного терміну від дня офіційного опублікування акту, після закінчення якого акт набирає чинності, зумовлене: необхідністю доведення акту до загального зведення і необхідністю ознайомлення населення із змістом акту. Причина встановлення подовженого (в порівнянні із загальним) терміну для вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори зумовлена другим чинником, а саме тим, що для ознайомлення з текстом акту законодавства про податки і збори (текстом, як правило, громіздким і складним для розуміння) потрібно більш тривалий період часу. Зв'язок вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори з настанням нового податкового періоду або чергового календарного року зумовлений: дотриманням принципу стабільності податкового законодавства і неприпустимістю придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори.

Такий порядок закріпляється в статті 5 Податкового кодексу РФ. Аналізуючи правоприменительную практику, автор приходить до висновку, що в цей час стаття 5 Податкового кодексу РФ застосовується у відриві від її буквального значення, історичного тлумачення, і ціліше, які переслідував законодавець при встановленні особливого порядку вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори.

У дисертації розглядаються групи актів законодавства про податки і збори, порядок вступу внаслідок яких розрізнюється, а саме: федеральних законів, що вносять зміни до Податкового кодексу РФ в частини встановлення нових податків і зборів, а також актів законодавства про податки і збори, що вводять податки і збори; і актів, що вносять зміни і доповнення в чинні законодавство про податки і збори. Порядок вступу внаслідок актів, що вносять зміни в чинне законодавство, також розрізнюється в залежності від того, чи вносяться зміни в акт законодавства про податки або в акт законодавства про збори. При цьому важливо відмітити, що іноді визначити правову природу платежу досить складно. Тому, при визначенні характеру платежу, на думку дисертанта, потрібно вийти з його суті, а не найменування.

У частині другій параграфа першого «Зв'язаність законодавця особливим порядком вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори» влаштовується обов'язок законодавця дотримувати правила, передбачені статтею 5 Податкового кодексу РФ, при прийнятті і введенні в дію нових законів.

Автор зазначає, що правила про порядок вступу внаслідок актів законодавства про податки і збори, передбачені статтею 5 Податкового кодексу РФ, досить часто порушуються законодавцем. Таке порушення виражається в тому, що приймаються федеральні закони, нормативні правові акти суб'єктів федерації або органів місцевого самоврядування по податках і зборах, якими встановлюється інакший порядок вступу їх в силу. У тих випадках, коли інакший порядок вступу в силу встановлюється нормативними правовими актами суб'єктів федерації або органів місцевого самоврядування, колізія між ними і статтею 5 Податкового кодексу РФ дозволяється на користь статті 5 Податкового кодексу РФ. Складніше справа йде в тих випадках, коли приймається федеральний закон про податки і збори, той, що передбачає інакший, чим в статті 5 Податкового кодексу РФ, порядок вступу його в силу.

У ряді статей Податкового кодексу РФ (п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 3) встановлюється пріоритет кодексу над іншими федеральними законами про податки і збори, незалежно від того, чи прийняті вони раніше або пізніше вступу його в силу.

У теорії права немає однозначної відповіді на питання, чи є кодифікований федеральний закон якого-небудь вигляду не тільки формою систематизації російського законодавства, але і самостійною формою законодавчого регулювання з властивим їй рівнем юридичної сили. Дисертант в цьому питанні розділяє позицію тих авторів, які вважають, що норми, що встановлюють пріоритет Податкового кодексу РФ відносно інакших федеральних законів, вмісних норми податкового права, не можуть застосовуватися, оскільки недостатньо обоснованни доктринально.

На думку автора, зв'язаність законодавця вимогами статті 5 Податкового кодексу РФ при визначенні порядку вступу внаслідок федеральних законів про податки і збори зумовлена специфікою податкових правовідносин, принципами стабільності, визначеності умов оподаткування, неприпустимості придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори. Правила про вступ внаслідок актів законодавства про податки і збори, передбачені статтею 5 Податкового кодексу РФ, породжують дриваючий правовідносини, гарантує платнику податків, що закон, погіршуючий його положення, не набере чинності раніше періоду часу, передбаченого цією статтею. Більш пізній федеральний закон, що передбачає інакший порядок вступу його в силу, не може застосовуватися в тій частині, в якій він погіршує положення платника податків і суперечить статті 5 Податкового кодексу РФ, оскільки це буде означати придання йому зворотної сили. Тому, більш пізній закон може набрати чинності тільки після того, як дриваючий правовідносини, передбачені статтею 5 Податкового кодексу РФ, припиняться, а, отже, після того, як будуть додержані терміни вступу внаслідок акту, встановлені цією статтею.

Частина третя параграфа першого «Обнародування актів законодавства про податки і збори як передумова вступу їх в силу» присвячена обнародуванню актів законодавства про податки і збори шляхом їх офіційного опублікування.

Виконання платниками податків і іншими учасниками податкових правовідносин конституційного обов'язку по сплаті податків і зборів передбачає, що вони повинні знати про те, що новий закон діє, і, крім того, повинні бути знайомі з його змістом.

З доведенням закону до загального зведення тісно пов'язана презумпція знання законів громадянами і юридичними особами. Реальність презумпції знання законів заснована на тому, що держава зробила все необхідне, щоб закон став відомий його громадянам. При цьому, юридично презумпція знання закону заснована не на всякому сповіщенні про зміст закону, а на його офіційному опублікуванні для загального зведення. Для того, щоб визначити з якого моменту набирає чинності закон про податки і збори, необхідно з'ясувати, що вважається офіційним опублікуванням закону і які умови повинні бути додержані для того, щоб закон про податки і збори признавався офіційно опублікованим. Автор виділяє основні ознаки офіційного опублікування акту законодавства про податки і збори і розглядає зміст цих ознак.

У параграфі другому «Втрата сили актами законодавства про податки і збори» аналізуються способи втрати сили актами законодавства про податки і збори, розглядається відмінність їх від способів припинення дії актів.

Частина перша параграфа другого «Способи втрати сили актами законодавства про податки і збори» присвячена важливої практично і дуже складної в теоретичному, методологічному аспектах проблемі втрати сили актами законодавства про податки і збори.

Дисертант зазначає, що втрату актом законодавства про податки і збори сили не треба змішувати з припиненням дії акту. Закон може втратити силу, але діяти застосовно до певної групи правовідносин. Так, закон, регулюючий дриваючий правовідносини, втративши силу, зберігає дію до того, як завершаться врегульовані ним правовідносини. У дисертації приводяться приклади того, що досить часто автори взагалі не надають значення розмежуванню понять «втрата сили» і «припинення дії» закону, об'єднуючи всі можливі способи припинення дії закону зі способами втрати законом сили.

Дисертант розглядає такі способи втрати сили актами законодавства про податки і збори, як: закінчення терміну, на який був ухвалений закон; скасування закону; втрата законом сили в зв'язку з вступом внаслідок нового закону рівної або більшої юридичної сили, регулюючого те ж коло суспільних відносин; визнання акту неконституційним.

Частина друга параграфа другого «Визнання актів законодавства про податки до зборах неконституційними» присвячена найбільш дискусійному способу втрати сили актом законодавства про податки і збори - визнання його неконституційним.

Автор аналізує проблему про момент втрати сили актом законодавства про податки і збори, визнаному неконституційним. Визнання актів законодавства про податки і збори неконституційними пов'язано, з одного боку, з відновленням порушених прав платників податків, з іншого боку, з виконанням прибуткової частини бюджету. Саме економічними наслідками визнання актів законодавства про податки і збори неконституційними зумовлена гострота проблеми, що розглядається. У законодавстві РФ на сьогоднішній день питання про момент втрати сили актами, визнаними Конституційним судом РФ неконституційною, чітко не регламентований. Частина б статті 125 Конституції РФ, стаття 79 Федерального конституційного закону «Про Конституційний Суд Російської Федерації»[8] встановлюють, що акти або їх окремі положення, визнані неконституційними, втрачають силу. Однак питання про те, чи втрачають вони силу з моменту видання цих актів, з моменту вступу внаслідок рішень Конституційного Суду РФ або з інакшого встановленого Конституційним Судом РФ моменту, не врегульоване.

На думку дисертанта, відповідь на питання про момент втрати сили актами законодавства про податки і збори потрібно шукати в сутності такого явища як неконституционность акту. При цьому автор приходить до висновку, що визнання акту законодавства про податки і збори неконституційним означає втрату сили цим актом з моменту видання самого акту. На думку дисертанта, вживана Конституційним Судом РФ практика встановлення інакшого моменту, з якого визнаний неконституційним акт втрачає свою силу, не заснована на правовій суті неконституционности акту. Проблема стабільності бюджету, а також проблема створення правового пропуску в податковому законодавстві повинні бути вирішені інакшим образом з використанням Конституційним Судом РФ інакших юридичних конструкцій.

У розділі III «Зворотна сила актів законодавства про податки і збори» розкривається зміст принципу неприпустимості зворотної дії актів законодавства про податки і збори, аналізуються випадки, коли придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори є допустимим, і способи, якими актам додається зворотна сила.

Параграф перший «Принцип неприпустимості зворотної дії актів законодавства про податки і збори» присвячений історії розвитку принципу неприпустимості зворотної дії законодавства, суті і значенню цього принципу, а також змісту цього принципу застосовно до податкового законодавства.

У частині першій параграфа першого «Розвиток принципу неприпустимості зворотної дії законодавства, його суть і значення» розглядається історія формування принципу заборони зворотної дії законодавства, розкривається суть і значення цього принципу.

У всі часи розвитку права вчені приділяли велику увагу теоретичному обгрунтуванню принципу неприпустимості зворотної дії законодавства. Перша згадка про існування принципу безповоротності дії законів зустрічається ще в одній з мов Цицерона [9]. Найбільш вдале теоретичне обгрунтування принципу неприпустимості придання зворотної сили законам знайшло відображення в теорії «придбаних прав», сформульованої Савіньі, і найбільш детально розробленої в труді Ф. Лассаля «Система придбаних прав»[10]. Теорія «придбаних прав» була пануючою в XVIII-XIX віках. У Росії теорії «придбаних прав» дотримувалися А. Градовський, К. Малишев і інші юристи, які торкалися питання про дію закону у часі. Більш пізні теорії змінили основний напрям досліджень і звернулися до категорії часу, до аналізу положення, яке створюється в зв'язку зі зміною під часі одного закону іншим. Дисертант розглядає зміст основних теорій, що обгрунтовують принцип неприпустимості зворотної дії закону, його суть і значення.

У частині другій параграфа першого «Принцип неприпустимості зворотної дії закону в податковому праві» аналізується зміст принципу заборони зворотної дії податкового законодавства. Автор розглядає два вияви зворотної сили закону, і, відповідно, принципу безповоротності дії податкового законодавства. У теорії права два вияви зворотної сили називають зворотною силою в більше за сильну або більш слабу міру [11] (або ревізійною і простою зворотною силою)[12].

Перший вияв зворотної сили полягає в тому, що новий закон розповсюджується на правовідносини і юридичні наслідки, виниклі до вступу внаслідок нового закону. Відповідно, правило про неприпустимість придання закону зворотної сили виражається в тому, що акт законодавства про податки і збори не розповсюджується на правовідносини і правові наслідки, виниклі з цього правовідношення до вступу внаслідок акту. Новий закон розповсюджується на правовідносини, виниклі до вступу його в силу, тільки в частині правових наслідків, що наступили після вступу внаслідок нового закону. Це правило реалізовується через принцип заборони придання податковому законодавству, погіршуючому правове положення громадян, зворотної сили.

Вияв принципу неприпустимості, що Розглядається придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори виражається в тому, що умови сплати податків повинні бути відомі платникам податків, платникам зборів, податковим агентам зазделегідь, т. е. до того, як вони своїми діями придбали обов'язок по сплаті податку. При цьому, основою для застосування принципу неприпустимості зворотної сили в податковому праві є принцип визначеності оподаткування.

Другий вияв зворотної сили полягає в тому, що закон торкається старих правовідносин таким чином, що, з вступом його в силу, дія вже виниклих правовідносин розвивається згідно з новим законом. При цьому новий закон не торкається тих правових наслідків, які виникли з цього правовідношення до його вступу в силу. Принцип неприпустимості зворотної дії закону в цьому випадку буде виражатися в тому, що сталі одного разу правовідносини, незважаючи на вступ внаслідок нових законів, продовжують регулюватися старим законом навіть після вступу внаслідок нового. При цьому, під дію старого закону підпадають і правові наслідки, виниклі з даного правовідношення після вступу внаслідок нового закону. Це правило про неприпустимість зворотної сили діє відносно особливої категорії правовідносин - дриваючий правовідносин - і реалізовується через принцип перспективної дії актів законодавства про податки і збори, погіршуючої правове положення громадян, відносно дриваючий правовідносин.

Перспективна дія закону означає, що новий закон впливає тільки на ті правовідносини, які виникнуть після його видання; на правовідносини, виниклі до його видання, новий закон не діє, і вони, отже, продовжують регулюватися старим законом. Складність, яка тут виникає, це визначення терміну, протягом якого регулювання дриваючий правовідносин залишається незмінним. Якщо вийти з цілей виділення особливої категорії дриваючий правовідносин - те регулювання повинно залишатися незмінним протягом того періоду, поки ці правовідносини не припиняться. Однак, як правило, існування цих правовідносин зазделегідь обмежене у часі самим законодавцем при конструюванні норми, породжуючої дриваючий правовідносини.

Другий вияв зворотної сили і його обгрунтування викликав і викликає складності в теорії права. Вироблені теорії зворотної сили, і описані в попередньому підрозділі дисертації, формулювалися з метою визначити випадки і межі саме цього вияву принципу безповоротності дії закону.

У цей час принцип неприпустимості придання зворотної сили актам законодавства про податки, погіршуючим правове положення громадян, закріплений в статті 57 Конституції РФ. Заборона на придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, і виключення з цієї заборони, встановлені в статті 5 Податкового кодексу РФ.

Перелік випадків, коли закон погіршує положення громадян і юридичних осіб - учасників податкових правовідносин, не є вичерпним. Критерієм для розв'язання питання про те, чи погіршує акт законодавства про податки і збори положення особи чи ні, повинна стати, на думку дисертанта, суб'єктивна оцінка самої особи. Воно має право, якщо полічить, що акт законодавства про податки і збори погіршив його положення, не застосовувати такий акт із зворотною силою. При цьому учасник податкового правовідношення може приводити будь-які докази погіршення його положення введенням нового регулювання.

Параграф другий «Випадки придання зворотної сили актам податкового законодавства» присвячений визначенню випадків, коли придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори є допустимим. У теорії права розрізнюються поняття: випадку, коли закону може бути додана зворотна сила, і способу, яким закону може бути додана зворотна сила. При цьому випадками придання зворотної сили є обставини, якими зумовлена зворотна дія актів законодавства. Придання актам законодавства про податки і збори зворотної сили різними способами допускається в суворо певних випадках. Ось чому важливо визначити випадки зворотної сили актів законодавства про податки і збори.

Дисертант приходить до висновку, що в податковому законодавстві придання закону зворотної сили можливо тільки в одному випадку - якщо закон розрахований на те, щоб ввести поліпшення в існуючі правовідносини, а саме, якщо закон поліпшує положення учасників податкових правовідносин. Встановлення вичерпного переліку випадків, коли акт законодавства про податки і збори може вважатися поліпшуючим положення платника податків, на думку автора, не тільки неможливо, але і позбавлено практичній цінності. Розв'язання питання про те, чи є закон таким, завжди залежить від суб'єктивної оцінки самого яйця - учасника податкових правовідносин.

Стаття 5 Податкового кодексу РФ розкриває зміст цього правила, і передбачає дві групи виключень з правила неприпустимості придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори. Перша група виключень - акти законодавства про податки і збори, які ліквідує або пом'якшувальні відповідальність за порушення законодавства про податки і збори або встановлюючі додаткові гарантії захисту прав платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників. Такі акти мають зворотну силу, незалежно від вказівки законодавця, т. е. в новому законі не обов'язково повинно міститися правило про те, що акт законодавства про податки і збори має зворотну силу. До другої групи виключень відносяться акти законодавства про податки і збори, скасовуючі податки і (або) збори, що знижують розміри ставок податків (зборів), які ліквідує обов'язки платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників або інакшим образом поліпшуючі їх положення. Такі акти можуть мати зворотну силу, якщо прямо передбачають це.

Дія актів, поліпшуючих положення громадян і юридичних осіб, у часі розрізнюється в залежності від конкретної ознаки такого поліпшення. Тому практично важливим тут є розв'язання питання про те, до якої з двох перерахованих груп виключень, відноситься акт законодавства про податки і збори, поліпшуючий положення учасника податкових правовідносин. Від розв'язання цього питання буде залежати право платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників застосовувати той або інакший акт законодавства про податки і збори (ті або інакші норми) із зворотною силою при відсутності спеціальної вказівки про це законодавця. Дисертант розглядає можливі критерії розмежування цих двох груп актів.

Параграф третій «Способи придання актам законодавства про податки і збори зворотної сили» присвячений визначенню способів, якими акту законодавства про податки і збори може бути додана зворотна сила.

У частині першій параграфа третього «Основні способи придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори» аналізуються основні способи придання актам законодавства про податки і збори зворотної сили.

Поширеним є такою спосіб придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори, як вказівка законодавця. Вказівка законодавця при приданні зворотної сили актам законодавства про податки і збори має різні форми. Придання закону зворотної сили за допомогою колізійної норми також є поширеним способом придання зворотної сили актам законодавства про податки і збори. Колізійні норми, які встановлює раз і назавжди для всіх актів законодавства, що приймаються законодавцем про податки і збори їх зворотна дія, передбачені статтею 54 Конституції РФ і статтею 5 Податкового кодексу РФ.

Дисертант приходить до висновку, що зворотна сила не може бути додана закону мовчазно, внаслідок самого змісту (значення) закону, як у випадках, коли такий закон погіршує положення громадян і юридичних осіб, так і у випадках, коли закон поліпшує їх положення. Це пояснюється тим, що законодавець пов'язаний забороною на придання зворотної сили актам податкового законодавства, погіршуючим положення осіб. Акт законодавства про податки і збори, поліпшуючий положення громадян і юридичних осіб, має зворотну силу, якщо це передбачене самим законодавцем в новому законі, що приймається ним або спеціальним колізійним правилом.

Частина друга параграфа третього «Зворотна сила актів законодавства про податки і збори роз'яснювального характеру» присвячена найбільш дискусійному з способів придання актам законодавства про податки і збори зворотної сили - зворотній силі актів законодавства роз'яснювального характеру. Автор зазначає, що випадки, коли законодавець приймає закон в одній редакції, а після певного періоду часу роз'яснює, як треба розуміти прийнятий ним акт, нерідкі.

У літературі висловлюються думки про те, що акти законодавства роз'яснювального характеру завжди володіють зворотною силою, незалежно від того, поліпшують або погіршують такі акти положення тих, кому вони адресовані. Такої думки в теорії права дотримуються М. І. Блум, А. А. Тілле, В. М. Хвостов, Г. Дернбург, Ф. Регельсбергер, Б. П. Спасов і інші. Зворотна дія актів законодавства, в яких міститься тлумачення раніше ухвалених законів, виправдовується тим, що законодавець має мету роз'яснити, як саме прийнятий ним раніше закон повинен був застосовуватися. Вказується, що при тлумаченні не створюється нова правова норма і не змінюється існуюча правова норма. Толкуемая норма завжди мала те значення, яке розкривається тлумаченням, і повинна була застосовуватися відповідно до даного значення.

На думку дисертанта, законодавець, встановивши правило про неприпустимість придання актам законодавства про податки і збори зворотної сили в Конституції, не тільки обмежив своє право на пряме придання зворотної сили актам, погіршуючим положення громадян і юридичних осіб, але і на придання зворотної сили таким актам шляхом їх аутентичного тлумачення. Акти роз'яснювального характеру можуть мати зворотну силу тільки в тому випадку, якщо вони поліпшують положення учасників податкових правовідносин. Як правило, акти законодавства про податки і збори, в яких містяться роз'яснення раніше прийнятих актів, розповсюджують свою дію на раніше прийняті акти внаслідок прямої вказівки на це законодавця. Але навіть в тому випадку, коли законодавець не передбачає зворотну дію актів законодавства про податки і збори, що роз'яснюють раніше прийняті акти, роз'яснювальним актам, поліпшуючим положення осіб, на нашій думку, повинна додаватися зворотна сила.

У ув'язненні підводяться підсумки дослідження і робляться загальне виведення теоретичного і практичного.

2.3. Показник міри спеціалізації чинників виробництва: З теорії Хекшера-Олина і теореми Столпера-Самуельсона слідує, що чим більше той або інакший чинник виробництва спеціалізований на виробництві експортної продукції, тим більше він виграє внаслідок зовнішньої торгівлі (зворотне справедливе для чинника, сконцентрованого в импортозамещающем виробництві). На практиці для вимірювання міри експортної або імпортної спеціалізації чинників виро...
Лекція 2.: МІЖНАРОДНИЙ РОЗПОДІЛ ПРАЦІ І ІНТЕГРАЦІЙНІ ПРОЦЕСИ План лекції  вступ  види спеціалізацій і кооперування  міжнародний розподіл праці і інтеграція  передумови економічної інтеграції  Європейський Союз (ЄС): етапи розвитку  підсумки і сучасні проблеми економічної інтеграції в ЄС  значення досвіду ЄС Міжнародний розподіл праці складає матеріальну основу всесвітнього господарства. П...
6. Особливості господарської еволюції Древній Індії: Серед цивілізацій і древніх держав, виниклих на планеті, особливе місце займає індійська цивілізація, що вплинула величезний чином на розвиток економіки і культури всієї Південно-Східної Азії. Виникнення держав, розвиток економіки З древнейших часів півострів Індостан був заселений людиною - племенами дравидов. Ареал їх мешкання з півночі був обмежений Гималаямі, із заходу і сходу - в...
3. Чикагская школа неолиберализма.: У США альтернативної кейнсианству стала Чикагська школа неолиберализма. Її монетарні ідей зародилися ще в 20-е роки. А лідируюче значення в неолиберальном русі американський монетаризм отримав в кінці 50-х - початку 60-х з появою публікацій Мілтона Фрідмена - майбутнього Нобелівського лауреата 1976 р. У 1958 р. А. У. Філліпс вивів емпіричну криву, що характеризує зв'язок між щорічною ...
7.5. Фінансові показники: Фінансові показники перераховані в табл. 11 Табліца1.11. Основні показники Назва Як вважати Результат Рентабельність власного капіталу Чистий прибуток/Загальний капітал акціонерів 106,84% Рентабельність продажу Чистий прибуток/Чистий виручка від реалізації продукції 39,27% Рентабельність активів Рентабельність продажу Х Оборотність активів АБО Чистий прибуток/Загальний активи 49,09% В...